Teza:

1. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa oznaczonego numerem i ewentualnie jego jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, ustępu), który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało. 2. W konsekwencji za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w przedmiocie określenia osiągniętych w 1998 roku przychodów, jak i określenia za ten okres wysokości poniesionej straty ze źródeł przychodów. 3. Ustalenie to miało bezpośredni wpływ na ocenę możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego art. 23 ust. pkt c i art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., na które strona skarżąca wskazywała w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z 8 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Renaty B-M na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2002 r. Nr PB.2.33-4117/823-94/2002 w przedmiocie określenia wysokości straty.

W uzasadnieniu przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r., Urząd Kontroli Skarbowej w Szczecinie określił Renacie B wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 1998 r. przez podatniczkę na własny rachunek na kwotę 166.257,4 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, iż skarżąca w 1998 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie połowu ryb, które sprzedawała następnie w 30% na rynku krajowym, zaś w 70% na rynku zagranicznym (w Danii). Dokonując sprzedaży ryb na eksport strona nie dokonywała odpraw celnych wywozowych z Polski i odpraw celnych wwozowych do Danii. Należności dewizowe za sprzedaną rybę przyjmowała z pominięciem banku uprawnionego do dokonania obrotu dewizowego.

Wyjaśniono, iż sprzedaż dokonana dla kontrahenta krajowego dokumentowana była rachunkami, o jakich mowa w art. 87 Ordynacji podatkowej i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast w toku kontroli podatniczka nie przedstawiła kontrolującemu wystawionych przez siebie dowodów sprzedaży poza kraj. Przychód ze sprzedaży dorsza za granicę pomniejszany był o cło, którego część podlegała zwrotowi. W ocenie organu podatkowego z księgi podatkowej i z dokumentów źródłowych nie wynikał fakt ponoszenia wydatku z tytułu cła lub innych należności celnych.

Wobec braku jakichkolwiek dowodów odpraw celnych, otrzymany przez skarżącą zwrot cła, widniejący na dowodach wskazujących na wielkość sprzedaży, uznano za przychód.

Odnośnie różnić między przychodem wynikającym z księgi podatkowej, a przychodem wynikającym z dowodów źródłowych podano, iż łączna wartość sprzedaży nie wpisana lub błędnie wpisana wyniosła 9.917,77 zł i stanowiła 1,89 % faktycznego obrotu, co stworzyło podstaw, do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i w konsekwencji do uznania, że zachodzą przesłanki, o których mowa jest w art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej.

W zakresie weryfikacji kosztów uzyskania przychodu wielkości przychodów i wielkości kosztów ich uzyskania organ kontroli skarbowy wyliczył osiągniętą z działalności gospodarczej stratę za rok 1998 w kwocie 166.257,48 zł.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania Izba Skarbowa w Szczecinie decyzją z dnia 30 września 2002 r., uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i określiła wysokość straty poniesionej z działalności gospodarczej w roku 1998 w kwocie 158.329,40 zł.

Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie jedynie w takiej części, w jakiej zwiększenie przychodu, a w konsekwencji zmniejszenie straty, wynikało z załączonej do odwołania dodatkowej faktury na sprzedaż ryb, nieprzedłożonej wcześniej organowi kontrolującemu.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną i zakończenia postępowania kontrolnego, zakwestionowała ustalenia dotyczące wysokości uzyskanego przez nią w rzeczywistości przychodu, prowadzące do bezpodstawnego przyjęcia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów i w konsekwencji jej odrzucenia jako dowodu w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 2517/02, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 30 września 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja ostateczna jest niezgodna z prawem, gdyż utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną z naruszeniem przepisu art. 23 § 2 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720).

Sąd pierwszej instancji jako wadliwe ocenił nieuznanie przez organy podatkowe księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, a więc za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, co nieuprawnionym też czyniło dokonanie ustalenia wysokości straty w oparciu o dane z księgi tej wynikające i uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2585/04, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd drugiej instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona w 1998 r. przez podatniczkę księga przychodów i rozchodów, w świetle § 10 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jest rzetelna.

Dokonawszy wykładni językowej przepisu § 10 ust. 2 rozporządzenia, a w szczególności pkt 3, który stanowił podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji administracyjnej, Sąd ten stwierdził, iż normodawca dopuszcza uznanie księgi podatkowej za rzetelną mimo, że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, ale tylko w sytuacji, gdy podatnik nie wpisał lub błędnie wpisał kwoty przychodów, powodując tym samym podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, a przez to zawyżenie zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu przepis ten nie może odnosić się do sytuacji, w której podatnik nie wpisując lub błędnie wpisując kwoty spowodował zaniżenie straty, którą jest różnicą między kosztami uzyskania przychodu, a sumą przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny za mylne uznał również stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe wadliwie nie uznały księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym oraz powołanie się na art. 23 § 2 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że podstawę orzeczenia Izby Skarbowej stanowił art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga zasługuje na oddalenie.

Pełnomocnik skarżącej nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem złożył od niego skargę kasacyjną zarzucając Sądowi:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne uznanie za koszt uzyskania przychodu zakupu materiałów na kwotę 39.549,00 koron duńskich i odsetek od kredytów inwestycyjnych oraz utrzymanie w mocy decyzji zawierających proste błędy rachunkowe.
2. Naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów i zarzutów podniesionych przez stronę w toku postępowania.

W związku z powyższym zaskarżono powyższy wyrok w całości i wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Granice skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. wyznaczają wskazane w niej podstawy kasacyjne, a nie ich uzasadnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa oznaczonego numerem i ewentualnie jego jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, ustępu), który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik nie powołał się na żadną z wymienionych podstaw kasacyjnych w przepisie art. 174 p.p.s.a., choć zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania wskazując na art. 141 § 2 p.p.s.a.

Wskazać trzeba, mając na uwadze treść omawianych przepisów, że są one adresowane do organów podatkowych prowadzących postępowanie wyjaśniające, a nie do sądów administracyjnych.

Sądy te na mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a., mogą jedynie kontrolować prawidłowość ich zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję, oceniając, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji.

Autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, że normy zawarte we wskazanych przepisach nie mogły zostać zastosowane przez sąd pierwszej instancji.

Sformułowany zatem w ten sposób zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uznany za odpowiadający wymogom określonym w powołanym na wstępie art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Brak prawidłowo sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia badanie prawidłowości poczynionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, co oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny, iż stosownie do treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na zgromadzenie przez organy podatkowe obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów innych uzupełniających dowodów w toku postępowania zgodnie z treścią art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwoliły od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania.

W konsekwencji za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w przedmiocie określenia osiągniętych w 1998 roku przychodów, jak i określenia za ten okres wysokości poniesionej straty ze źródeł przychodów.

Ustalenie to miało bezpośredni wpływ na ocenę możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego art. 23 ust. pkt c i art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., na które strona skarżąca wskazywała w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że stosownie do treści art. 1 § 2 p.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej.

Z ustaleń sądu pierwszej instancji, które nie zostały podważone, a zatem wiążą Naczelny Sąd Administracyjny, wynika, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 1998 rok określono stratę w prawidłowej wysokości tj., w kwocie 158.329,40 zł.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.