Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt: I SA/Gd 552/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Jana D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lipca 2004 r., nr BW/4117-0150/03, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że wyrokiem z dnia 28 marca 2003 r., sygn. akt: I SA/Gd 1905/00, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lipca 2000 r., znak: IS.BW/82/170/2000, utrzymującą w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 31 marca 2000 r., znak: PF-1/861/57/d/2000, określającą Janowi D. na podstawie art. 21 § 3, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust.1, art. 27 ust. 1 i 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 24.463,30 zł. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik zobowiązany był do złożenia zeznania podatkowego i zadeklarowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaconego mu w 1998 r. zasiłku chorobowego natomiast podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było ustalenie przez organy podatkowe wysokości podlegającego opodatkowaniu dochodu bez należytego rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Wobec powyższego przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zobowiązał Izbę Skarbową w Gdańsku aby ustaliła jakie kwoty skarżący faktycznie otrzymał lub pozostawione mu były do dyspozycji.

Na skutek ponownego rozpoznania sprawy, w oparciu o wskazania i zalecenia zawarte w wyroku z dnia 28 marca 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 28 lipca 2004 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z kwoty 24.463,30 do kwoty 9.206,1 zł. Uzasadniając wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego sprawy, w roku 1998 skarżący osiągnął dochód w kwocie 80.359,56 DKK z tytułu zasiłku chorobowego wypłacanego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. przez Zarząd Żeglugi Morskiej w Kopenhadze w wysokości 78.927,60 DKK oraz z tytułu wyrównania różnic kursu walut w wysokości 1.431,96 DKK, od którego płatnik nie pobrał zaliczek na podatek. Natomiast po przeliczeniu tego przychodu na walutę polską zgodnie z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f. wyniósł on łącznie 41.068,08 zł.

Poza tym organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 u.p.d.o.f. i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W świetle art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody osób fizycznych określonych w art. 3 tej ustawy, ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której jest ona stroną tak stanowi.

Zgodnie z art. 22 Umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24) - zwanej dalej umową - części dochodu, o których nie ma mowy w tej umowie, osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, a nie wykonującej w drugim umawiającym się państwie działalności zarobkowej za pomocą zakładu położonego w tym państwie lub wolnego zawodu, bez względu na to skąd one pochodzą, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie. Zdaniem organu odwoławczego z wykładni tego przepisu wynika, że dochody skarżącego mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu zasiłku chorobowego wypłaconego przez Zarząd Żeglugi Morskiej w Kopenhadze mogą być opodatkowane wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w przepisach prawa wewnętrznego.

Umowa w żadnym ze swych uregulowań nie zwalnia jednak z opodatkowania tych dochodów drugie z umawiających się państw (w tym przypadku Danię). Aby zatem uniknąć podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23 umowy i art. 27 ust. 6 u.p.d.o.f., podatek zapłacony w Danii należy odliczyć od podatku należnego w Polsce. W rozpatrywanej sprawie nie było jednak podstaw do dokonania takiego odliczenia bowiem od dochodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu zasiłku chorobowego płatnik nie pobrał zaliczek na podatek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Jan D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a w szczególności postanowień umowy oraz art. 9, art. 32 ust.1, art. 67, art. 7, art. 65 ust. 1 i art. 71 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżący podniósł w szczególności, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwalifikowały otrzymywane przez niego świadczenia od Towarzystwa Żeglugi Morskiej w Kopenhadze jako zasiłek chorobowy. Zdaniem skarżącego mieszczą się one bowiem w kategorii "dochodów za usługi rządowe i emerytury państwowe". Poza tym w jego ocenie świadczenia te zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne są od podatku dochodowego.

W wyroku z dnia 17 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a oddalił skargę. Uzasadniając Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z wiążącymi go wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 28 marca 2003 r., z którego wynika, że skarżący w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. osiągnął dochód w kwocie 80.359,56 DKK z tytułu zasiłku chorobowego wypłacanego przez Zarząd Żeglugi Morskiej w Kopenhadze (78.927,60 DKK) na podstawie Rozporządzenia Ministra Spraw Socjalnych Nr 172 z dnia 13 marca 1990r. w związku z § 40 ust. 1 prawa o zasiłkach oraz z tytułu wyrównania różnic kursu walut (1.431,96 DKK). Ustalenia te potwierdza pismo Ministra Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 29 czerwca 2004 r.

Poza tym Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z wiążącą go oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 28 marca 2003 r. stosownie do treści art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ze źródeł przychodów znajdujących się poza jej terytorium, są wolne od podatku, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W umowie brak jest wyłączeń dotyczących opodatkowania dochodów z tytułu ubezpieczenia społecznego - zasiłku chorobowego, co oznacz, że dochody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane w każdym z umawiających się państw o ile ich normy wewnętrzne przewidują opodatkowanie dochodów z takiego źródła przychodu. Polskie prawo podatkowe przewiduje opodatkowanie takiego rodzaju dochodów na mocy art. 20 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów do przychodów z innych źródeł, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zalicza się również zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, co obejmuje m.in. kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych. Wobec powyższego należy przyjąć, że świadczenie mające charakter prawny zasiłku chorobowego, wypłacane skarżącemu w związku z wypadkiem przy pracy na statku duńskim, podlega opodatkowaniu w Polsce.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego zwolnienia otrzymanego przez skarżącego świadczenia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie gdyż odnosi się on wyłącznie do przychodów pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetek od tych przychodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.

W skardze kasacyjnej z dnia 22 września 2005 r. Jan D., działając przez pełnomocnika będącego adwokatem zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.
   a. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. przez:
   - zaniechanie kontroli ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku,
   - zaniechanie kontroli tej decyzji w zakresie dotyczącym naruszenia w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie przepisów postępowania podatkowego oraz prawidłowości jej podstawy prawnej.
   b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 192, art. 194 § 1, art. 200 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,
   c. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach,
   d. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewyjaśnienie charakteru prawnego świadczenia pieniężnego otrzymywanego przez skarżącego oraz nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
   a) art. od 6 do 21 umowy poprzez jej niewłaściwe zastosowanie,
   b) art. od 6 do 21 oraz art. 24 ust. 1 umowy poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu iż otrzymane przez skarżącego świadczenie pieniężne stanowi zasiłek chorobowy.
   c) przepisu § 9 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173) -zwanego dalej rozporządzeniem - poprzez zaniechanie zastosowania w wyniku jego błędnej wykładni.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów, jej autor podniósł, iż Sąd pierwszej instancji całkowicie bezkrytycznie, bez jakiejkolwiek kontroli ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku przyjął, iż zobowiązanie podatkowe w zaskarżonej decyzji zostało określone w prawidłowej wysokości. Tymczasem jak wynika z załączonej do pisma Ambasady Danii z dnia 18 lipca 2000 r. "Karty informacyjnej za rok 1998" dochód stanowiący podstawę jego określenia w kwocie 80.359,56 DKK był faktycznie o 391,00 DKK mniejszy.

Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nie zbadał również podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, która w jego ocenie jest nieprawidłowa. Organ podatkowy powinien bowiem orzekać na podstawie Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 268) -zwanej dalej konwencją, a nie na podstawie umowy z dnia 6 kwietnia 1976, która w tym czasie już nie obowiązywała.

Poza tym w opinii autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji powinien zastosować przepis § 9 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Przepis ten obejmuje bowiem swoim zakresem zapomogi losowe z tytułu indywidualnych zdarzeń losowych, za które powinno zostać uznane świadczenie pieniężne otrzymywane przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że podnoszone w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i w związku z tym wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 p.p.s.a. ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, oznaczonego numerem i ewentualnie jego jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, ustępu), który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy skierowany był min. wobec stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie skontrolował ustaleń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji dotyczących wysokości dochodu uzyskanego przez skarżącego w roku 1998. Z załączonej do pisma Ambasady Danii z dnia 18 lipca 2000 r. "Karty informacyjnej za rok 1998" wynika bowiem, że wypłacone skarżącemu wyrównanie z tytułu różnić kursów walut wynosiło 1.040,96 DKK, a nie jak przyjął w zaskarżonej decyzji organ podatkowy -1.431,96 DKK. Wobec powyższego zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezpodstawny. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji sprawdził, czy zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy jest kompletny i na podstawie tych ustaleń stwierdził, że określona w skarżonej decyzji wysokość dochodu osiągniętego przez skarżącego z tytułu zasiłku chorobowego jest prawidłowa oraz ma potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy a zwłaszcza w urzędowym dokumencie jaki stanowi pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 czerwca 2004 r. Dokument na który powołał się skarżący wbrew jego twierdzeniu nie podważa informacji zawartych w tym piśmie.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym w skardze kasacyjnej podniesiono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a., który sprowadzał się do podważenia ustaleń sądu dotyczących istnienia przesłanek do oddalenia skargi. Skarżący podnosi, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art, 180, art. 187, art. 192, art. 194 § 1, art. 200 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem Sąd pierwszej instancji powinien ją uchylić stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną na decyzje uchla ją w całości jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie tych przepisów może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego i procesowego. Sąd

uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżona decyzja nie naruszała przepisów art. 123, art. 200, art. 192, art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego jest uprawnieniem strony i stanowi "swoiste ostatnie słowo" w postępowaniu podatkowym. Korzystając z tego uprawnienia podatnik może przeglądać akta sprawy oraz sporządzać z nich notatki, kopie, odpisy zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej. Może także składać nowe materiały dowodowe. Złożenie nowych materiałów dowodowych nie obliguje jednak organu podatkowego do wyznaczenia nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, choć nowe dowody powinny być uwzględnione w decyzji bez względu na to, czy mają wpływ na końcowy wynik postępowania. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wywiązał się z obowiązku określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej. Po zakończeniu postępowania dowodowego, a przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a złożone w tym terminie dokumenty zostały uwzględnione w decyzji.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku narusza przepis art. 120 Ordynacji podatkowej. Należy wyjaśnić, że przepis ten zawiera ogólną zasadę postępowania podatkowego, stanowiącą, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Konsekwencją proceduralną tej zasady jest, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prywatną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Pojęcie prawa wyznacza obowiązujący na mocy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - zwanej dalej Konstytucją - zamknięty katalog źródeł prawa obejmujący Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa międzynarodowego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe określiły skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) oraz Ordynacji podatkowej, a zatem ich działanie było zgodne z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Chybiony był również zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie jej na dokumentach pozyskanych niezgodnie z art. 26 umowy. Zdaniem skarżącego w świetle tego przepisu informacje niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mogły być pozyskane wyłącznie od duńskich terenowych organów administracji podatkowej tymczasem zostały one uzyskane z Ambasady Danii, a zatem nie można przyjąć ich za dokumenty urzędowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego. Wskazany przez niego przepis stanowi bowiem, że właściwe władze umawiających się państw będą wymieniały informacje konieczne do wykonywania niniejszej umowy oraz informacje dotyczące praw wewnętrznych umawiających się państw co do podatków objętych umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, które one przewidują, jest zgodne z umową. Wymienione informacje będą stanowiły tajemnicę i będą mogły być udzielane tylko osobom i władzom (w tym również sądom albo organom administracyjnym) zajmującym się ustalaniem, poborem lub ściąganiem podatków wymienionych w umowie albo postępowaniem, wnioskami i środkami odwoławczymi w sprawach podatkowych. A zatem stosownie do jego treści przedstawicielstwa dyplomatyczne (reprezentujące władzę danego państwa) są uprawnione do przekazywania informacji, o których mowa w tym przepisie.

Wobec stwierdzenia, że skarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej za pozbawiony uzasadnienia należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązane granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w •skardze. Granice rozpoznawania skargi przez Sąd są wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej strony przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku nałożonego na niego w przepisie art. 134 p.p.s.a, zbadał bowiem w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie charakteru prawnego świadczenia pieniężnego otrzymywanego przez skarżącego od "Towarzystwa Żeglugi Morskiej". Wyjaśnić należy, że stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że zgodnie z poglądem zawartym w wyroku z dnia 28 marca 2003 r., którym jest związany, świadczenie otrzymywane od skarżącego stanowi zasiłek chorobowy będący źródłem przychodu stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze fakt, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi, mógł badać zgodność zaskarżonego wyroku z prawem materialnym na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Jakkolwiek przepis ten wyraźnie o tym nie stanowi naruszenie prawa materialnego może polegać na niezastosowaniu przepisu prawa materialnego. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie, czy też niezastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisów od art. 6 do 21 umowy przez niewłaściwe zastosowanie. W jego ocenie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe powinny bowiem zastosować przepisy konwencji, a nie umowy.

Należy wyjaśnić, że w świetle art. 28 konwencji jej postanowienia mają zastosowanie do podatków za rok podatkowy, który nastąpił bezpośrednio po roku, w którym konwencja weszła w życie, oraz następne lata podatkowe. A zatem w rozpatrywanej sprawie, której przedmiot dotyczy podatku za 1998 r. mają zastosowanie -jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji - przepisy umowy.

Skarżący podnosi również naruszenie przepisów od art. 6 do art. 21 oraz art. 24 umowy przez niewłaściwą wykładnię. Uzasadniając ten zarzut stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż świadczenie otrzymywane przez niego od "Towarzystwa Żeglugi Morskiej" stanowi zasiłek chorobowy, tj. dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 umowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane uzasadnienie zmierza do wykazania, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 umowy poprzez błędne zastosowanie, a nie przepisów od art. 6 do art. 21 oraz art. 24 umowy przez niewłaściwą wykładnię.

Należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji orzekając w niniejszej sprawie związany był oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 28 marca 2003 r. W świetle tej oceny świadczenie pieniężne otrzymywane przez skarżącego stanowi zasiłek chorobowy będący źródłem przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który zgodnie z art. 21 ust. 1 umowy podlega opodatkowaniu w Polsce. Wobec powyższego należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie mógł formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym w nim poglądem, lecz zobowiązany był do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Z obowiązku tego mógł zostać zwolniony jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy, czy też wzruszenia orzeczenia. Zmiana tych okoliczności stwarza bowiem konieczność dokonania nowych ocen prawnych istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego. A zatem stwierdzić należy, że wyżej opisanej oceny Sądu pierwszej instancji nie można podważyć w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania § 9 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zgodnie, z którym zapomogi losowe z tytułu indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci, wypłacane z innych źródeł niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. ustawy wolne są od podatku dochodowego, należy stwierdzić, że nie ma on zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Dyspozycją tego przepisu nie są bowiem objęte zasiłki chorobowe.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.