Teza:

W skardze kasacyjnej nie można zarzucać naruszenia prawa materialnego, gdy z uzasadnienia wynika, iż zdaniem wnoszącego ten środek odwoławczy, wadliwie ustalone zastały okoliczności stanu faktycznego bez wskazania przy tym jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji

Wyrokiem z dnia 17 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Ryszarda W. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2002 r. w przedmiocie wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1997 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, Skarżący złożył w dniu 29 grudnia 1989 r. wniosek o zastosowanie od 1 stycznia 1990 r. opodatkowania w formie karty podatkowej i zadeklarował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług ślusarskich, rozszerzoną następnie o wykonywanie usług sanitarnych i grzewczych (od 1992 r.) oraz usług stolarskich i tapicerskich (od 1995 r.) W wyniku przeprowadzonej kontroli organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący dokonywał sprzedaży wytwarzanych wyrobów z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży przez nabywcę. Spółdzielnia Rzemieślnicza Wyposażenia Wnętrz "M..." w Starogardzie Gdańskim, której członkiem był Ryszard W., otrzymywała bowiem od różnych jednostek zamówienia na dostawę towarów i usług, które następnie odrębnym zleceniem odstępowała do realizacji członkom Spółdzielni -realizującym te zlecenia jako odrębne podmioty gospodarcze. Po realizacji zlecenia wykonawca wystawiał fakturę obciążającą Spółdzielnię Rzemieślniczą, wskazując w niej uprzednio uzgodnioną cenę jednostkową. Następnie Spółdzielnia odsprzedawała nabyte towary podmiotom, od których przyjęła zamówienia, uwzględniając w fakturze należną marżę. Zdaniem organów podatkowych, postępowanie skarżącego niezgodne było z zastrzeżeniami zawartymi w części I ust 3 lit. b objaśnień do tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 151, poz. 717). Na postawie powyższych ustaleń organy podatkowe orzekły o wyłączeniu Ryszarda W. z grupy osób opłacających w 1997 r. podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 3 cześć I załącznika nr 1 do powołanego rozporządzenia przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest - poza usługami, o których mowa w § 4 ust. 3 rozporządzenia - wytwarzanie:

1. przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego,
2. przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniających indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego

• jeżeli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce.

Sąd I instancji podkreślił, iż Spółdzielnia "M...", jako osoba prawna, mogła nabywać we własnym imieniu i na własny rachunek prawa i obowiązki, a fakt, że zgodnie z ustawą z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 1995 r, Nr 54, poz. 288) prowadziła działalność gospodarczą w interesie swoich członków, nie zmieniał zasadniczego w rozpatrywanej sprawie ustalenia, że stanowiła ona oddzielny od swoich członków podmiot prawny. W ocenie Sądu, fakt przekazywania towaru przez "skarżącego bezpośrednio składającemu zlecenie" z pominięciem Spółdzielni, nie był równoznaczny z pominięciem Spółdzielni w obrocie gospodarczym, bowiem - jak stanowi art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - Spółdzielnia była stroną umowy sprzedaży zawartej ze Skarżącym (nabyła od niego towar co udokumentowane zostało stosowną fakturą) oraz z podmiotami składającymi zlecenie (dokonała dalszej odsprzedaży nabytych przedmiotów i wyrobów). Sąd podkreślił w uzasadnieniu wyroku, iż skoro skarżący dokonywał sprzedaży przedmiotów (wyrobów) na rzecz zamawiającego, który nabywał je w celu dalszej odprzedaży, to bez znaczenia dla prawnej oceny sprawy są stosunki łączące Spółdzielnię ze skarżącym, w szczególności sposób układania stosunków handlowych oraz cele statutowe spółdzielni.

Od powyższego wyroku Ryszard W. wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zdaniem skarżącego, w zaskarżonym orzeczeniu naruszono prawo materialne przez błędną wykładnię części I pkt 3 załącznika nr 1 do cytowanego powyżej rozporządzenia oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) bowiem Sąd niewłaściwie uznał, że sprzedaż przez Spółdzielnię Rzemieślniczą, której Skarżący jest członkiem - a więc właścicielem - powoduje, że sprzedaż nie ma charakteru bezpośredniego, a spółdzielnia jest ogniwem handlowym w obrocie wyrobami. Zdaniem skarżącego, wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązującego organ do szczegółowego rozpoznania sprawy, w niniejszej sprawie nie uwzględniono ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U. Nr 17 poz. 92), co doprowadziło do wyciągnięcia niewłaściwych wniosków. Zgodnie z art. 10 ust. 2 powołanej ustawy zadaniem spółdzielni rzemieślniczej jest w szczególności organizowanie działalności usługowej i wytwórczej rzemiosła, udzielanie pomocy członkom w wykonywaniu ich zadań oraz prowadzenie własnej działalności gospodarczej i społeczno-wychowawczej. W ocenie Skarżącego ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie dostrzegły, iż spółdzielnia rzemieślnicza, niezależnie od tego, że prowadzi swoją działalność gospodarczą, ma w obowiązku udzielanie pomocy członkom w wykonywaniu ich zadań, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto, skoro zgodnie z ustawą o rzemiośle w 1997 r. rzemieślnik miał prawo być zrzeszonym w spółdzielni, to brak jest, zdaniem strony, uzasadnienia do tego, aby wykonywanie przez spółdzielnię pewnych czynności za członka mogło być traktowane jako naruszenie zasad opodatkowania w oparciu o kartę podatkową.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w niepodważonym stanie faktycznym sprawy Spółdzielnia, jako strona umowy sprzedaży zawartej ze skarżącym nabywała towary (wyroby), które następnie odsprzedawała innym podmiotom. Takie działanie, wbrew twierdzeniom strony, nie mogło być postrzegane w kategoriach pomocy, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o rzemiośle, bowiem podejmowane przez Spółdzielnię czynności świadczą o tym, że występowała ona w obrocie gospodarczym w charakterze pośrednika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu Ryszarda W. oparta została wyłącznie na przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Naruszonym przepisem miał być pkt 3 części I załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (cyt. wyżej) oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Będąc związanym granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 122 ustawy O.p.

Po pierwsze, jest to przepis proceduralny co wynika zarówno z jego treści jak i systematyki ustawy Ordynacja podatkowa. Ustanawia on regułę prawdy obiektywnej jako jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Usytuowany jest w dziale IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe.

Po drugie, jego naruszenie nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przepis ten nie reguluje zasad procedury sądowej a reguły administracyjnego postępowania podatkowego. W takiej sytuacji procesowej orzekając kasacyjnie sąd odwoławczy zobligowany był uznać, że ustalenia faktyczne sprawy dokonane przez organy podatkowe a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako zgodne z prawem są w sprawie wiążące. Oznacza to, iż Spółdzielnia Rzemieślnicza "M..." w Stargardzie Gdańskim, której członkiem był skarżący otrzymywała zamówienia na dostawę towarów od różnych kontrahentów. Następnie odrębnym zleceniem odstępowała je do realizacji swoim członkom, którzy w tych transakcjach występowali jako odrębne podmioty gospodarcze. Po realizacji zlecenia wykonawca wystawiał fakturę obciążającą Spółdzielnię. Ta ostatnia odsprzedawała nabyte towary podmiotom, od których przyjęła zamówienie, doliczając w wystawionej fakturze własną marżę. Zatem, jak ustalono to w toku postępowania podatkowego Spółdzielnia była stroną umowy sprzedaży zawartej ze skarżącym. Z uwagi na treść regulacji zawartej w pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 17 grudnia 1996 r. istotą rozstrzygnięcia sprowadza się do tego ustalenia.

Wskazane unormowanie dopuszcza w stosunku do podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej prowadzących działalność usługową i wytwórczo-usługową-wykonywanie wyrobów z materiałów powierzonych oraz wyrobów na indywidualne zamówienia połączone z instancją pod warunkiem, że przedmioty nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży.

Istota wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się do wykazywania, iż sporne transakcje nie były zawierane przez skarżącego ze Spółdzielnią a bezpośrednio z zamawiającymi. Natomiast rola Spółdzielni polegała na udzielaniu pomocy swojemu członkowi w prowadzonej przez niego działalności. Powyższe ma charakter podważania ustaleń faktycznych co do rodzaju i skutków transakcji zawieranych pomiędzy Podatnikiem - Spółdzielnią oraz zamawiającym. Wywód ten nie jest jednak poparty skutecznym zarzutem dotyczącym naruszenia przez Sąd przepisów procesowych.

Błędna wykładnia prawa materialnego, którą zarzuca autor skargi kasacyjnej, polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. W uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego nie kwestionuje się sposobu rozumienia pkt 3 części I załącznika Nr 1 do rozporządzenia w sprawie karty podatkowej. Przede wszystkim nie kwestionuje się, iż dalsza odsprzedaż przez zamawiającego wytworzonych wyrobów jest dla podatników opodatkowanych od działalności usługowej lub wytwórczo-usługowej kartą podatkową niedopuszczalna i powoduje wyłączenie z karty podatkowej. Wywód skargi kasacyjnej, jak wyżej wskazano, zmierza do wykazania, iż także dalszej odsprzedaży nie było, gdyż Spółdzielnia nie była podmiotem uczestniczącym w łańcuchu transakcji. W skardze kasacyjnej nie można zarzucać naruszenia prawa materialnego, gdy z uzasadnienia wynika, iż zdaniem wnoszącego ten środek odwoławczy, wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego bez wskazania przy tym jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Z powyższych przyczyn wniesioną skargę kasacyjną uznać należało za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlegającą oddaleniu z mocy art. 184 u.p.p.s.a.

Zawarte w pkt 2 wyroku rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz.U. Nr 163, poz. 1249 ze zm.).