Wyrokiem z dnia 22 marca 2005 r., sygn. akt l SA/Gd 1384/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Krzysztofa Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2003 r., Nr PU/4407-40/03/U/01 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2003 r. odmawiającą Krzysztofowi Ż. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd powołał się na przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i stwierdził, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Decyzja uznaniowa może być bowiem uchylona przez Sąd jedynie w wypadku stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację finansową i rodzinną skarżącego, i poddały ocenie racje, na które powołał się skarżący. Dokonana ocena sprowadziła się do stwierdzenia, że sytuacja skarżącego nie uzasadnia przyznania mu ulgi w zapłacie podatku poprzez umorzenie zaległości podatkowej. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wskazanego przepisu, dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę tegoż wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 października 2003 r., Nr PU/4407-40/03/U/01 oraz decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2003 r., Nr U U/4403-61 U/03. Wniesiono także o zasądzenie od Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego należnych kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Wskazano na następujące podstawy kasacyjne:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszenie prawa materialnego przez brak zastosowania art. 71 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
3. naruszenie przepisów postępowania art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaaprobowanie niewłaściwego zastosowania przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową,
4. naruszenie przepisów postępowania art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaaprobowanie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i w efekcie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez Izbę Skarbową.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zastosowanie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej powinno przebiegać w oparciu o ustalenie, czy w sprawie występuje ważny interes strony, względnie interes publiczny. Sąd okoliczności tej nie ustalił. Brak takiego ustalenia także w uzasadnieniach decyzji Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego. Nie wiadomo, czy odmowa umorzenia nastąpiła wskutek stwierdzenia braku ważnego interesu, czy też interes taki istniał, a odmowa była efektem skorzystania organów podatkowych z instytucji uznania administracyjnego. W efekcie uzasadniony jest zarzut, że organy administracji przekroczyły granicę uznania administracyjnego przy akceptacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Strona skarżąca zauważyła, że Sąd przedstawił w uzasadnieniu wykładnię art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, która nie budzi zastrzeżeń. Przepis ten jednak nie został zastosowany zgodnie z jego treścią, bowiem jest niesporne, iż Krzysztof Ż. znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Wyrazem tego było zwolnienie od kosztów sądowych i przyznanie prawa pomocy, a sytuacja ta pogorszyła się w czasie trwania postępowania. Jednak z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy sytuacja materialna skarżącego spełnia przesłankę "ważnego interesu strony". Nie wynika to także z zaakceptowanych przez WSA uzasadnień decyzji organów podatkowych. Sąd nie rozważył, czy choroba skarżącego, będąca okolicznością ujawnioną w odwołaniu i potwierdzoną w skardze od decyzji Izby Skarbowej, stanowi uzasadnienie ważnego interesu strony. Również sytuacja rodzinna, w szczególności wychowywanie oraz utrzymywanie piątki małoletnich dzieci nie została rozważona w aspekcie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego omówione okoliczności w sposób ewidentny spełniają przesłankę "ważnego interesu strony".

Powołano się na treść art. 71 ust. 1 Konstytucji RP i stwierdzono, że przepis ten pozwala przyjąć istnienie w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika oraz szczególnej okoliczności przemawiającej za udzieleniem mu pomocy w formie umorzenia zaległości. Wskazano, że w sprawie wystąpił także interes publiczny ze względu na przepis art. 18 Konstytucji RP.

Stwierdzono, że należy się spodziewać, iż egzekucja nie będzie skuteczna i w praktyce polegać będzie na powtarzających się wizytach komornika skarbowego w mieszkaniu skarżącego i próbach zajmowania oraz sprzedaży znalezionych ruchomości powodujących stres i wzmagające się poczucie lęku u dzieci oraz pogorszenie stanu zdrowia skarżącego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, twierdzenie, że powstanie zaległości było zależne od postępowania skarżącego, bowiem związane było z ryzykiem gospodarczym, zawiera sprzeczność. Izba Skarbowa powinna wiedzieć, że w 2000 r. pogorszyła się gwałtowanie sytuacja całej branży stoczniowej, co nie było możliwe do przewidzenia. Zawarty w odpowiedzi na skargę zarzut, że skarżący wybierał kontrahentów, którzy nie płacili, nie został poparty żadnymi dowodami, a w czasie gdy skarżący w imieniu reprezentowanej przez siebie spółki zawierał kontrakty ze Stocznią Gdańską i Stocznią C. podmioty te regulowały swoje zobowiązania.

Wskazując na przepisy art. 8 ust. 2 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP stwierdzono, iż skarżący oraz jego żona (której również odmówiono umorzenia tej samej zaległości podatkowej) tworzący wraz z piątką dzieci rodzinę wielodzietną i znajdującą się w trudnej sytuacji materialnej, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony organów podatkowych. Zdaniem strony skarżącej, w przypadkach określonych w art. 71 § 1 Konstytucji RP zasada uznania administracyjnego przewidziana w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ulega ograniczeniu. Skoro bowiem skarżący ma prawo do pomocy, to organ podatkowy ma obowiązek tej pomocy udzielić. Nie da się bowiem pogodzić prawa strony do pomocy od organu podatkowego z możliwością odmówienia pomocy przez ten organ. Prawo skarżącego, jako wynikające z Konstytucji RP, będzie mieć w tej sytuacji pierwszeństwo przed swobodą organu podatkowego wynikającą z ustaw. Sąd powinien był w ramach kontroli legalności decyzji Izby Skarbowej stwierdzić konieczność zastosowania wskazanego przepisu Konstytucji RP, co skutkowałoby uwzględnieniem skargi.

Odnosząc się do trzeciej podstawy skargi kasacyjnej stwierdzono, że w niniejszej sprawie Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaprezentowała poprawną interpretację art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak opisany w uzasadnieniu proces jego zastosowania był niewłaściwy. Nie rozważyła przesłanek ważnego interesu strony i interesu publicznego, natomiast skupiła się na motywach odmowy umorzenia zaległości wynikających z jej uznania. Stwierdziła, że sposób powstania zaległości podatkowej nie miał charakteru nadzwyczajnego i niezależnego od strony. Odwróciła ten sposób stosowanie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i rozstrzygnęła sprawę nie analizując interesów przemawiających za umorzeniem zaległości. Dopiero po stwierdzeniu, że stan majątkowy, rodzinny i zdrowotny skarżącego pozwalają przyjąć, że spełnione zostały przesłanki zarówno ważnego interesu strony jak i interesu publicznego wyrażonego w art. 71 § 1 Konstytucji RP Izba Skarbowa powinna była przystąpić do rozstrzygnięcia, które mogłoby być wówczas inne.

Podniesiono, że skarżący nie mógł przewidzieć gwałtownego pogorszenia sytuacji całej branży stoczniowej i nie jest uzasadnione przypisywanie mu, iż miał na to wpływ. Izba Skarbowa nie analizowała zawartych kontraktów, momentu kiedy zostały podpisane, kondycji stoczni w momencie podpisania i możliwości przewidzenia, iż zapłata nie nastąpi. Dlatego twierdzenie obarczające skarżącego odpowiedzialnością za brak zapłaty podatku nie jest poparte żadnymi dowodami. Powoływanie się przez organ administracji na ryzyko gospodarcze nie może zastąpić takiego dowodu, bowiem ryzyko jest cechą okoliczności, na które człowiek nie ma wpływu. Ponadto Izba Skarbowa zignorowała informację zawartą w odwołaniu o utracie pracy i o pogorszeniu się stanu zdrowia skarżącego. Nie podjęła żadnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie, naruszyła więc przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był okoliczność tę skontrolować i wadliwą decyzję uchylić. Naruszenie przepisów postępowania przez Izbę Skarbową miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ z uzasadnienia decyzji wynika, że nie został wzięty pod uwagę stan zdrowia ani utrata pracy przez skarżącego, a przyczyna powstania zaległości podatkowej była głównym motywem rozstrzygnięcia.

W odpowiedz na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania procesowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Stwierdził, iż skarżący nie wskazał należycie podstawy kasacyjnej, bowiem nie przywołał art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako podstawy kasacji, a zarzucając naruszenie przepisów postępowania nie wyczerpał wszystkich przesłanek z art. 174 ust. 2 tej ustawy, gdyż nie zarzuci naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sad zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sad i instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności trafny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie wśród okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy umorzenia zaległości podatkowej jest okoliczność utraty pracy oraz pogorszenia się stanu zdrowia zobowiązanego. Okoliczności te zostały podniesione w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego i winny być rozpoznane w toku postępowania odwoławczego. Niestety rozpoznanie tych okoliczności nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co prowadzi do wniosku, iż decyzja ta została podjęta bez rozpoznania wszystkich istotnych okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie wskazanych wyżej przepisów nie pozwala na zaakceptowanie stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym.

Wobec braku w ustaleniu i rozpoznaniu istotnych okoliczności w sprawie przedwczesne jest wypowiadanie się Naczelnego Sądu Administracyjnego na temat prawidłowości kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawa materialnego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.