Teza:

W przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu (błąd subsumpcji) i jakie powinno być stosowanie właściwe. Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia: czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby (co do istoty sprawy) inny wyrok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 21 stycznia 2005 r. sygn. akt 1 SA/Gd 1594/01, po rozpoznaniu skargi "T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Gdyni, uchylił decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 lipca 2001 r. Nr IS.BP/82/58/01/Akr w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że - wg ustaleń organów podatkowych - Spółka m.in. zaniżyła przychód o kwotę 41.862,20 stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z cudzego kapitału, tj. niewypłaconego udziałowcom "czystego zysku" za lata 1992 - 1995.

W poszczególnych latach Spółka uzyskiwała dodatni wynik finansowy w postaci zysku, który Zgromadzenie Wspólników w drodze corocznej uchwały przekazywało na fundusz rezerwowy. W związku z tym w 1996 r. dysponowała środkami pieniężnymi pochodzącymi z niewypłaconego wspólnikom czystego zysku za okres 1992-1995, gromadzonymi w funduszu rezerwowym w łącznej kwocie 163.181,14 zł. Do dnia 31 grudnia 1996 r. wymienione środki pieniężne nie zostały wypłacone przez spółkę wspólnikom.

Wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika organy wyceniły według stawki oprocentowania kredytu refinansowego udzielanego przez NBP w roku 1996.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Izba Skarbowa ustaliła, iż zastosowanie do określenia wysokości odsetek od obcego kapitału, stawek oprocentowania kredytu na poziomie 26-27%, biorąc pod uwagę jego długoterminowość, a tym samym wysoki poziom ryzyka kredytowego ponoszonego przez potencjalnego kredytobiorcę, nie dość że nie stanowiło naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej wyżej ustawy, to było dla podatnika korzystne i nie budziło zastrzeżeń. Warunki udzielania kredytów, jak również wysokość ich oprocentowania przez banki są ściśle uzależnione m.in. od okresu kredytowania, poziomu ryzyka kredytowego, zabezpieczeń. Ze znajdujących się w posiadaniu Izby informacji wynika, że stopa bazowa oprocentowania kredytu udzielanego podmiotom gospodarczym w Gdyni w 1996 r. kształtowała się w Banku S.A. na poziomie 26-27% w skali roku, w Banku P. S.A. w II Oddziale na poziomie 25-33% w skali roku i w P. Bank w 1 Oddziale w przypadku kredytów długoterminowych na poziomie 27-31 % w skali roku.

W świetle powyższych ustaleń raz przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż stan faktyczny oraz prawny w sprawie został ustalony prawidłowo i wyczerpująco. Tym samym, nie znalazł uzasadnienia dla zarzutów strony w zakresie naruszenia art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 200 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa oraz rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu podniosła, że przed wydaniem decyzji, a po przeanalizowaniu zawartych w odwołaniu zarzutów i załączonych dokumentów, organ podatkowy nie umożliwił jej wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Izba Skarbowa tego nie uczyniła, dokonując oceny sprawy bezpośrednio w decyzji i to w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu przed organem 1 instancji. Działanie Izby naruszyło tym samym jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego - zasadę zapewnienia stronie udziału w postępowaniu. Przyznała, że umowa spółki nie zastrzegała w uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem, zatem uchwała Zgromadzenia Wspólników o przeznaczeniu czystego zysku na działalność spółki podjęta została z naruszeniem przepisów prawa handlowego. W przeciwieństwie jednak do stanowiska organów podatkowych uważa, iż naruszenie przepisów prawa handlowego nie powoduje bezwzględnej nieważności uchwały z mocy prawa. Uchwała jest ważna tak długo, jak długo nie zostanie zaskarżona przez wspólników lub zarząd w trybie art. 240 Kodeksu handlowego. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ ww. uchwałę podjęli jednogłośnie wszyscy udziałowcy spółki, celem ochrony jej interesów. Skoro uchwała nie została unieważniona, należy ją uznać za prawnie skuteczną. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw do traktowania pozostawionego w spółce zysku jako uzyskanego nieodpłatnego świadczenia i określenia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia skarżąca wskazała, że zastosowanie oprocentowania w wysokości 26-27% nie znajduje oparcia w przepisach prawnych oraz w stanie faktycznym, jaki miał miejsce w 1996 r. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Ustawa nie dowołuje się do kredytu refinansowego udzielanego przez NBP innym bankom, lecz stanowi o cenach rynkowych stosowanych w danej miejscowości i czasie. Ponadto nie można przyrównywać pozostawionego w spółce zysku do długoterminowego kredytu obarczonego wysokim poziomem ryzyka. Kredyt ten mógł mieć przecież postać pożyczki odnawialnej tzw. debetu, oprocentowanej na tym samym poziomie co środki na ROR. Izba powołując się na takie elementy jak okres kredytowania, poziom ryzyka, rodzaj zabezpieczenia, nie wskazała jaki wpływ ww. czynniki mogły mieć na wysokość oprocentowania.

Strona podniosła, że odmienny sposób interpretowania art. 12 ust. 6 ustawy organ podatkowy prezentował w innej decyzji dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego świadczenia. Przyjął wówczas oprocentowanie jakie podatnik uzyskałby trzymając środki na własnym rachunku bankowym. Oprocentowanie to wynosiło w 1996 r. od 20 do 22%, a zatem było nawet o siedem punktów niższe, aniżeli w zaskarżonej decyzji. Podsumowując stwierdziła, że oprocentowanie określono w sposób niezgody z ustawą, w wysokości wyjątkowo dla niej niekorzystnej.

W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżącej dodał, iż przychód powstawał osobno w każdym roku podatkowym w wysokości przekazanych środków. Oznacza to, iż przychód, jaki skarżąca uzyskała w 1996 r. ogranicza się wyłącznie do kwoty zysku za 1995 r. a zatem wynosi 23.226,31 zł. Mając powyższe na uwadze organ zawyżył wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 7.453,58 zł.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego - w stanie prawnym mającym zastosowanie w zaskarżonej sprawie - wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. W takiej sytuacji z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników i prawo to przysługuje w części odpowiadającej udziałowi albo w części określonej w umowie spółki. Skarżąca spółka nie kwestionowała, że umową spółki z dnia 20 września 1991 r. czysty zysk za lata 1992-1995 nie został wyłączony od podziału. Dopiero aktem notarialnym z dnia 23 lutego 1999 r. zmieniono umowę zastrzegając uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem.

Uchwałami Zgromadzenia Wspólników zysk za lata 1992-1995 został przeznaczony na fundusz rezerwowy spółki. W związku z tym, iż w momencie podjęcia uchwał zysk stanowił już mienie wspólników, to przekazanie go na rzecz spółki miało charakter typowego świadczenia cywilnego (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02). Świadczenie było nieodpłatne. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zostały spełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zgodnie z którym przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Nie ma żadnego znaczenia dla sprawy okoliczność, że uchwała Zgromadzenia Wspólników została podjęta jednomyślnie, a następnie nie została zaskarżona w trybie art. 240 Kodeksu handlowego. Istotne bowiem jest, iż na rzecz spółki nastąpiło przysporzenie korzyści kosztem wspólników i miało ono charakter nieodpłatny.

Jednocześnie Sąd zauważa, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstał osobno w każdym roku podatkowym w okresie 1993-1996 z tytułu pozostawienia w spółce zysku za lata 1992-1995. Udostępnienie spółce przez wspólników zysku za 1995 r. miało miejsce w 1996 r. W związku z tym w roku podatkowym 1996 r. wystąpił przychód z nieodpłatnego świadczenia, ale wyłącznie z tytułu pozostawienia do dyspozycji spółki zysku za 1995 r. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że w 1996 r. doszło także do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia zysku za lata 1992-1994. W konsekwencji - w tej konkretnej sprawie - nie należało kumulować przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia od zysku pozostawionego za lata 1992-1994. Powstanie przychodu wiąże się wyłącznie z tym rokiem podatkowym, w którym spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko, iż skarżąca otrzymała świadczenie nieodpłatne w 1996 r., np. z tego tytułu, że w 1993 r. pozostawiono do jej dyspozycji zysk za 1992 r. Otrzymanie przychodu dotyczy konkretnego roku podatkowego, w którym wspólnicy podjęli uchwałę o pozostawieniu zysku w spółce.

Zarzuty podniesione przez skarżącą, odnoszące się do zastosowanego przez organy oprocentowania na poziomie obowiązującym dla kredytu refinansowanego Sąd uznał za nieuzasadnione. Stwierdził, że ustalenie wysokości odsetek na poziomie oprocentowania ustalonego dla kredytu refinansowego było niewątpliwie korzystne dla podatnika. Jest to bowiem kredyt udzielany przez NBP innym bankom, które następnie udzielając kredytu dalszym podmiotom stosują wyższe stopy procentowe. Strona wprawdzie stwierdziła, iż było przeciwnie, jednakże nie wykazała, aby w warunkach 1996 r. mogła realnie uzyskać kredyt z oprocentowaniem znacznie niższym. Organ odwoławczy natomiast w uzasadnieniu decyzji wskazał konkretną wysokość oprocentowanych kredytów udzielanych przedsiębiorcom przez banki na terenie Gdyni w tym roku, wykazując, że przyjęta wysokość odsetek do wyliczenia wartości świadczenia nieodpłatnego nie przekraczała przeciętnego oprocentowania stosowanego na rynku miejscowym w tym czasie.

Bez znaczenia była okoliczność, iż w sprawie dotyczącej innego podatnika organy podatkowe zastosowały niższe oprocentowanie dla wyliczenia wartości świadczenia nieodpłatnego. Ocena zaskarżonej decyzji jest bowiem dokonywana pod względem zgodności z przepisami prawa, a nie z wydanymi wcześniej rozstrzygnięciami w innych sprawach, choćby podobnych przedmiotowo.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym sąd stwierdził, że istotnie organ odwoławczy nie wyznaczył terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej co stanowiło niewątpliwie naruszenie przepisów prawa procesowego. Sąd ocenia jednakże, czy naruszenie prawa mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wyłącznie istotne (mogące mieć wpływ na wynik sprawy) naruszenie prawa procesowego stanowi podstawę do uwzględnienia skargi. Analiza materiału dowodowego pozwalała stwierdzić, iż niewyznaczenie terminu przez Izbę Skarbową stanowiło wadliwość postępowania podatkowego, która nie miała wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, iż poza sporem pozostawało, że z chwilą podjęcia uchwały wspólników o podziale czystego zysku, każdy ze wspólników nabywał do tego zysku prawo i nie mógł on być uchwałą wspólników prawa tego pozbawionym, a późniejsze zachowanie się wspólników polegające na zaniechaniu wykonywania swych uprawnień z tytułu należnej im dywidendy jest niczym innym jak świadczeniem ze strony wspólników na rzecz spółki w rozumieniu przepisu art. 353 k.c. Dysponując zgodnie z wolą wspólników, uzyskanymi w ten sposób środkami pieniężnymi (kapitałem) dla prowadzenia działalności gospodarczej, spółka korzystała nieodpłatnie z cudzego kapitału, co z kolei rodziło dla niej obowiązek wykazania, w rachunku podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychodu (art. 12 ust. 1 ustawy z 1992 r. o tym podatku).

Słusznie Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że powstanie przychodu z ww. tytułu wiąże się z tym rokiem podatkowym, w którym spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne. Ale otrzymanie takiego świadczenia - w postaci prawa nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału - ma miejsce od momentu podjęcia uchwały wspólników o podziale czystego zysku aż do chwili wypłaty wspólnikowi przypadającej mu dywidendy, a nie tylko - jak przyjął to Sąd w wyroku z 21 stycznia 2005 r. - w roku następnym po roku, za który podzielony zysk nie został wypłacony.

W przedmiotowej sprawie dywidendy należne udziałowcom za lata 1992-1994 nie zostały wypłacone do końca 1996 r., to należało przyjąć - jak dokonał tego organ II instancji w decyzji uchylonej wyrokiem z 21 stycznia 2005 r. - że Spółka w roku 1996 r. otrzymała również nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania z cudzego kapitału w postaci niewypłaconego wspólnikom podzielonego zysku za lata 1992-1994.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2333/99, w którym stwierdził, że "niewypłacenie przez spółkę zysku należnego udziałowcom i zatrzymanie kwot tego zysku w spółce przez okres kilkuletni - podkreślenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku - wypełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku nastąpiło bowiem nieodpłatne użyczenie spółce kapitału, zaś wartość tego przysporzenia należy oceniać zgodnie z ceną, jaką musiałaby zapłacić spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach".

Również z innych wyroków, jakie zapadły w przedmiocie nieodpłatnych świadczeń z tyt. zatrzymania zysków należnych udziałowcom wynika, iż sądy (w tym także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku) jednomyślnie orzekają, że także zyski z lat wcześniejszych niezwrócone udziałowcom przez cały czas ich zatrzymania w spółce stanowią nieodpłatne świadczenie (por. wyroki z dnia: 10 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 2252/99, 15 października 1999 r., sygn. akt 1 SA/Lu 785/98, 17 marca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 724/98, 14 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 2333/99, 8 grudnia 2004 r. sygn. akt 1 SA/Gd 2368/01, 1 SA/Gd 2369/01, 1 SA/2370/01).

Odpowiadając na skargę kasacyjną "T." Spółka z o.o. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) można ją oprzeć na dwu podstawach):

- naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Art. 176 ustawy wymaga, aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisy (błąd subsumcji) i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia: czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny (co do istoty sprawy) wyrok. Rozpoznawana skarga kasacyjna tych wymagań nie spełniała.

Skarżący wykorzystał podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... przy czym, j.w., zarzucił równocześnie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego. Oczywiście możliwe było, iż przez błędną wykładnię konkretnego przepisu Sąd, badając zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem, równocześnie błędnie ten przepis zastosował. Co do zasady są to jednak oddzielne podstawy kasacyjne (lub) i należało je oddzielnie uzasadniać. Tymczasem rozpoznawana skarga w ogóle nie zawierała uzasadnienia postawionych zarzutów; jej uzasadnienie ograniczało się do polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez Sąd, co do tego jak długo Spółka - podatniczka korzystała z należnych wspólnikom, a pozostawionych w Spółce wypłat z czystego zysku. Nie zawierała natomiast odniesień do treści art. 6 pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Autor skargi nie wskazał jaka była