Teza:

Zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie sprowadza się do nieprawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Nie jest tym samym skuteczny, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie bez kwestionowania ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe, a następnie sąd I instancji słusznie więc stwierdziły, iż w rozpoznawanej sprawie nie było możliwe dokonanie przez skarżących odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie spełnione zostały zawarte w tym przepisie przesłanki do dokonania odliczenia. Zakupiony lokal nie był nowowybudowanym, a jego zbywcą nie był podmiot, który wzniósł budynek zawierający ten lokal.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygnaturze akt 1 SA/Gd 1636/01, oddalił skargę Mirosławy i Jarosława Z. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2001 roku, przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2001 roku, określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez podatników odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na zakup mieszkania i uznały że nie ma podstaw do zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176, dalej jako ustawa podatkowa). Organy uwzględniły natomiast na wniosek podatnika, odliczenie od dochodu wydatków poniesionych w związku z remontem i modernizacją mieszkania.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż decyzja Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2001 roku nie narusza prawa.

W uzasadnieniu wyroku sąd 1 instancji stwierdził, iż organy nie naruszyły zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wynikającej z art. 123 § 1 w związku z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60). Strona została powiadomiona przez organy o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wyklucza, w opinii Sądu naruszenie wyżej wymienionych przepisów. Sąd stwierdził także prawidłowość doręczenia decyzji organu II instancji stronie.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyznał racje organom podatkowym, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit d) ustawy podatkowej do dokonania odliczenia, o którym mowa w tym przepisie. Skarżący nie spełnili wynikającego z tego przepisu warunku, by zakupiony przez nich lokal mieszkalny położony był w nowowybudowanym budynku mieszkalnym oraz by budynek ten wzniesiony został w wykonywaniu działalności gospodarczej przez osoby, od których został nabyty. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżących, iż budynek, w którym mieści się nabyty przez podatników lokal powstał w wykonaniu przez Stocznię Spółka Akcyjna działalności gospodarczej. Sąd argumentował, iż Stocznia zaangażowała w budowę środki własne z zysku będącego wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podniósł, iż w rejestrze handlowym Stocznia nie ujawniła wpisu świadczącego o tym, że w przedmiocie jej działalności gospodarczej mieści się zarobkowa działalność budowlana. Kategoria ta, jak stwierdził Sąd, istniała w art. 2 ust. 1 obowiązującej w 1995 roku ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1998 roku Nr 41, poz. 234). Sąd 1 instancji argumentował tym samym, iż Stocznia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmowała się zarobkową działalnością budowlaną, a wzniesienie omawianego budynku zleciła przedsiębiorstwu budowlanemu, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników, a nie w celu osiągnięcia zysku.

W opinii Sądu, podatnicy nie spełnili też przesłanki nabycia nowego budynku wynikającej z art. z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit d) ustawy podatkowej. Nie może stanowić o spełnieniu tej przesłanki okoliczność, iż podatnicy zamieszkiwali w lokalu od chwili jego wybudowania w 1987 roku i lokal ten nie utracił tej cechy w chwili jego nabycia przez skarżących, co miało miejsce 15 marca 1995 roku.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 roku, podatnicy zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu:

• naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji uznanie, iż budynek przy ul. L. nie powstał w wykonywaniu przez Stocznię działalności gospodarczej;
• naruszenie art. 26 ust. 1 punkt 5 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji nie uznanie, iż zakupiony przez skarżących lokal położony był w nowowybudowanym budynku mieszkalnym wybudowanym w wykonywaniu działalności gospodarczej przez Stocznię;
• naruszenie art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż budynek przy ul. L. nie był budynkiem nowowybudowanym, a lokal zakupiony przez skarżących nie był lokalem położonym w takim budynku.

Wskazując na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uznanie skargi za zasadną oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, stosownie do którego, działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu ją prowadzącego. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, działalność Stoczni Spółka Akcyjna spełnia wszystkie te przesłanki i dlatego słuszne jest twierdzenie, iż budynek przy ul. L. w Gdańsku powstał w wykonywaniu przez ten podmiot działalności gospodarczej. Działalność wytwórcza Stoczni przejawiała się w produkcji statków, wykonywanej w celach zarobkowych i na własny rachunek. Z kolei działalność budowlana zrealizowana była, w ocenie skarżących, poprzez wybudowanie obiektu przy ul. L. w ramach zadania inwestycyjnego, którego była inwestorem. Stocznia następnie odpłatnie wynajmowała znajdujące się w tym budynku mieszkania i tym samym realizowała, jak wskazano w skardze kasacyjnej, cel zarobkowy swojej działalności. W ocenie strony skarżącej oznacza to, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, iż Stocznia wybudowała budynek przy ul. L. w Gdańsku na własny rachunek i w celach zarobkowych. Tym samym, Sąd 1 instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej.

W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor argumentował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie uznał, iż budynek przy ul. L. nie jest budynkiem nowowybudowanym z uwagi na fakt, iż skarżący nabyli do w dniu 15 marca 1995 roku. Podniesiono, iż ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "nowego budynku". Dodano, iż podatnicy byli pierwszymi lokatorami przedmiotowego mieszkania. Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 4 ust. 7 lit a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dającym podstawę do zdefiniowania pojęcia "towaru używanego". Stosownie do tego przepisu za towary używane należy rozumieć budynki, budowle i ich części jeżeli od końca roku w którym zakończono ich budowę minęło co najmniej 5 lat. W dalszej kolejności argumentowano, iż zgłoszenie obiektu przy L. w Gdańsku do użytkowania nastąpiło w 1988 roku, a w 1992 roku strony dokonały zawarcia umowy dotyczącej zbycia lokalu, której finalizacja nastąpiła w dniu 15 marca 1995 roku.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa.
5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Zgodnie natomiast z art. 176 u.p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepianym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie należy rozumieć wskazanie przez autora skargi kasacyjnej konkretnego przepisu, który został w ocenie podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną naruszony przez sąd 1 instancji, wraz ze wskazaniem czy jest to zarzut naruszenia prawa materialnego i rozróżnieniem czy naruszenie polega na błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu, czy też zarzut dotyczy naruszenia normy procesowej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 punkt 1 i 2 u.p.p.s.a.). Innymi słowy, formułując zarzuty skargi kasacyjnej konieczne jest sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało.

W badanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną przedstawił, stosownie do art. 174 punkt 1 u.p.p.s.a., zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku norm prawa materialnego przez błędną interpretację, to jest art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez sąd 1 instancji art. 26 ust. 1 punkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie. Ostatni zaprezentowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy naruszenia przez skład orzekający art. 7 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przepisu. W skardze kasacyjnej nie podniesione zostały natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Wskazać przy tym należy, iż na brak sporu co do ustaleń faktycznych zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu. Wnoszący skargę kasacyjną zgodził się więc, iż stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe a następnie oceniony przez Sąd jako prawidłowy, nie budzi zastrzeżeń.

Z uzasadnienia zarzutu naruszenia przez Sąd art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej wynika, iż skład orzekający niewłaściwe zastosował ten przepis i niesłusznie uznał, że budynek położony w Gdańsku przy ulicy L., w którym mieszkanie kupili podatnicy, został wybudowany przez Stocznię, w wyniku wykonywanej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przez organy podatkowe przepisu. Art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku stanowił, iż działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Zauważyć należy, iż przepis ten nie był podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2001 roku. Norm z niego wynikających nie stosował też Sąd w zaskarżonym wyroku i nie orzekał na jego podstawie. Tym samym przepis ten nie mógł zostać naruszony w zaskarżonym wyroku. Normy wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej zostały co prawda przywołane przez organ podatkowy II instancji oraz Sąd, ale jedynie jako element wskazujący na zasadność przeprowadzonego przez Izbę Skarbową w Gdańsku procesu dowodowego.

Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia przez Sąd, przez niewłaściwe zastosowanie, art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d) ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku. Stosownie do tego przepisu podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na zakup nowowybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie sprowadza się do nieprawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Nie jest tym samym skuteczny, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie bez kwestionowania ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d) ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku, istnieją dwie przesłanki odliczenia od dochodu wydatków w nim określonych. Wydatki te muszą być muszą zostać poniesione na zakup nowo wybudowanego budynku lub lokalu mieszkalnego w takim budynku, a budynek ten lub odpowiednio lokal musi zostać zakupiony od gminy lub osób, które wybudował ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Niekwestionowany przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a następnie przyjęty za prawidłowy przez Sąd 1 instancji, wskazuje iż w rozpoznawanej sprawie budynek przy ulicy L. w Gdańsku został wybudowany przez Gdańskie Przedsiębiorstwo Budowlane na zlecenie Stoczni w 1987 roku. Nabycie zaś przez podatników od Stoczni mieszkania znajdującego się w tym budynku miało miejsce 15 marca 1995 roku. Organy podatkowe, a następnie Sąd 1 instancji słusznie więc, stwierdziły, iż w rozpoznawanej sprawie nie było możliwe dokonanie przez skarżących odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d) ustawy podatkowej, gdyż nie spełnione zostały zawarte w tym przepisie przesłanki do dokonania odliczenia. Zakupiony lokal nie był nowowybudowanym, a jego zbywcą nie był podmiot, który wzniósł budynek zawierający ten lokal.

Należy także podkreślić, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, że użyte w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d) ustawy podatkowej sformułowanie "w ramach prowadzonej działalności gospodarczej" odnosi się do wybudowania budynku przez podmiot, którego głównym lub ubocznym przedmiotem działalności gospodarczej jest budowa budynku, którego następnie poszczególne lokale lub cały budynek mogły ulec sprzedaży. W przepisie tym chodzi o przypadki, gdy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą nastawioną na wybudowanie mieszkań z przeznaczeniem do późniejszej sprzedaży lub wynajmu

Nie można więc uznać za uzasadnione zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia strony skarżącej, stosownie do których, budynek przy ul. L. w Gdańsku wybudowała Stocznia w wyniku prowadzonej, działalności gospodarczej. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sprawie, który nie został, jak zauważono powyżej, zakwestionowany przez podmiot wnoszący skargę kasacyjną, wynika bowiem, iż przedmiotowy budynek został wzniesiony przez Gdańskie Przedsiębiorstwo Budowlane na zlecenie Stoczni. W rejestrze handlowym Stoczni nie figurował też wpis, stosownie do którego zarobkowa działalność budowlana jest przedmiotem działalności Stoczni. Świadczy o tym znajdujący się w aktach sprawy odpis z rejestru handlowego Stoczni RHB nr 4540 z dnia 19 marca 2001 roku, w którym w rubryce dotyczącej przedmiotu działalności Stoczni nie figuruje zapis zakładający, iż przedmiotem działalności jest także budowa budynku.

Na uznanie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez Sąd art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Autor skargi kasacyjnej wskazując na ten zarzut nie sprecyzował czy do naruszenia tego przepisu miało dojść w wyniku dokonania przez skład orzekający błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Oznacza to, iż zarzut ten nie został skutecznie podniesiony i w konsekwencji uniemożliwia merytoryczne jego rozpoznanie. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a., co zostało wskazane powyżej, nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez Skarżącego podstaw kasacyjnych.

Dodatkowo należy stwierdzić, iż przepisu art. 4 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie stosował Sąd w zaskarżonym wyroku i tym samym nie mógł uchybić normom w nim zawartym. Aby skutecznie więc wskazać na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku tego przepisu i tym samym umożliwić merytoryczne rozpoznanie tego zarzutu przez sąd kasacyjny, należało podnieść, iż w wyrok narusza normy postępowania, to jest art. 145 § 1 ustęp 1 punkt a) u.p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy w organy podatkowe naruszyły art. art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2005 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 u.p.p.s.a.