Teza:

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w 2004 r. nie były przez sądy administracyjne stosowane ani wprost ani też odpowiednio. Przepisy tej ustawy zgodnie z postanowieniami jej art. 1 pkt 3 w jej części procesowej normują postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową orasz czynności sprawdzające a więc są to przepisy procedury administracyjnej. Z przytoczonych powodów nie można uznać, że rozpoznawana skarga kasacyjna stanowiła podstawę do podważenia satnu faktycznego jaki wojewódzki sąd administracyjny uznał za ustalony przez organy podatkowe zgodnie z prawem.

Wyrokiem z dnia 7 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 746/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki z o.o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 marca 2001 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, w wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej i postępowania wyjaśniającego przez Urząd Skarbowy Spółce odmówiono prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz 217 zleceniobiorców z tytułu wypłaty dla nich wynagrodzeń z bezosobowego funduszu płac za świadczone usługi, które polegać miały na "organizowaniu handlu - promocji firmy". Organy podatkowe, przywołując art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 428 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p. - podkreśliły, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l, których związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości (pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem występuje związek przyczynowo-skutkowy), a fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony. Izba Skarbowa podkreśliła, że w celu udowodnienia poniesienia wydatku podatnicy na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Izba Skarbowa podkreśliła, iż ciężar udowodnienia dla celów podatkowych, że dany wydatek został faktycznie poniesiony, spoczywa na podatniku. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (w szczególności: umowy zleceń, rachunki, listy płac oraz dowody z przesłuchania świadków) zdaniem Izby jednoznacznie dowodził, że Spółka w ogóle nie poniosła wydatków na rzecz zleceniobiorców z tytułu wypłaty dla nich wynagrodzeń z bezosobowego funduszu płac. Usługi te bowiem nigdy nie zostały wykonane, a dokumenty mające potwierdzać fakt wykonania tych usług na rzecz Spółki były obarczone takimi wadami, które dyskwalifikowały je jako dowody w sprawie, m.in.: określały jako zleceniobiorców osoby, które nie figurują w ewidencji ludności w Polsce, zawierały nieprawidłowe dane osobowe (np. inne drugie imię, niewłaściwy adres, zła data urodzenia), a także sfałszowane podpisy zleceniobiorcy pod rzekomo zawartymi przez te osoby umowami. Izba zauważyła nadto, że część tych dokumentów były to dokumenty wystawione i podpisywane przez osoby, które zezwalały na wykorzystanie ich danych osobowych w zamian za symboliczną zapłatę. W konsekwencji Izba nie uznała za koszty uzyskania przychodu wartości wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, w stosunku do których zleceniobiorcy potwierdzili, że nie wykonywali prac w ww. umowach. Ponadto, Izba Skarbowa podniosła, iż wpłaty Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wynagrodzeń z kwestionowanych umów zleceń - nie mogą być zarachowane na zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Izba przywołując definicję nadpłaty, podatku, podatnika, płatnika, a także przywołując przepis art. 73, art. 74, art. 75 oraz art. 79 Ordynacji podatkowej doszła do wniosku, iż przepisy te nie mogą stanowić materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zaliczki te były nienależne, Spółka nie była ani podatnikiem ani płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro nie wypłacała wynagrodzeń określonych w zakwestionowanych umowach zlecenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wnikliwie go oceniły. Sąd podkreślił, iż badał legalność zaskarżonej decyzji mając na względzie stan faktyczny ustalony na dzień wydania decyzji, a zatem okoliczności faktyczne zaistniałe po jej wydaniu, w tym wyroki skazujące niektórych świadków za składanie w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania podatkowego fałszywych zeznań, czy za poświadczenie nieprawdy, mogą ewentualnie stanowić podstawę do uruchomienia trybu nadzwyczajnego celem wzruszenia decyzji administracyjnej. Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, iż skoro Spółka nie wypłacała wynagrodzeń określonych w zakwestionowanych umowach zlecenia, to wpłaty Spółki na konto urzędów skarbowych zostały dokonane bez podstawy o charakterze prawnopodatkowym, a żądanie Spółki o zwrot tych świadczeń nie może być rozstrzygnięte w formie decyzji administracyjnej.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z powodu:

• naruszenia art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej u.p.p.s.a. - które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie nowych dowodów, w szczególności dotyczących skazania niektórych świadków, których zeznania stanowiły podstawę ustaleń faktycznych
• naruszenia innych przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późniejszymi zmianami) przez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków, z których część skazano prawomocnymi wyrokami za składanie fałszywych zeznań, nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego
• naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, 75 § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie
• naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecny tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie do wypłat skarżącego w roku 1995 wynagrodzeń z tytułu zawartych umów zleceń.

Uzasadniając powyższe zarzuty podniesiono, iż ustalenia w postępowaniu kontrolnym, podatkowym oraz sądowoadministracyjnym dokonywane były w zupełnym oderwaniu od zapisów w księgach rachunkowych podatnika, co stanowiło - zdaniem Spółki - naruszenie art. 193 § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji jako jedyną drogę dyskwalifikacji ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym przewidują tryb określony w art. 193 § 4, 6-8 powołanej ustawy. Żaden jednak dokument zgromadzony w sprawie (włącznie z Protokołem z badania dokumentów i ewidencji z dnia 13 czerwca 1996 r.) nie zawiera - w ocenie Spółki -- elementów określonych w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a zatem eliminacja z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych umów zleceń nastąpiła z pominięciem wymaganych przez prawo formalności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, iż skoro Spółka nie miała możliwości przedłożyć w sprawie dokumentów potwierdzających skazanie wskazanych osób za składanie fałszywych zeznań, to Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i zobowiązać organy podatkowe do uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, ewentualnie przeprowadzić sądowe, uzupełniające postępowanie dowodowe. Zdaniem Skarżącej Spółki, wyrok Sądu I instancji narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu jest kosztem jego uzyskania, a zatem w rozpatrywanej sprawie bezzasadnie wyeliminowano z kosztów uzyskania przychodu kwoty wynagrodzeń wypłaconych na podstawie umów zleceń (wydatków na działalność marketingową). Uznając natomiast, że wypłaty z tytułu umów zlecenia w 1995 r. nie miały miejsca, bezpodstawnie - zdaniem Skarżącej - nie uwzględniono, przy określaniu należnego podatku i zaległości podatkowej wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, uiszczonych od zakwestionowanych wynagrodzeń, w wyniku czego naruszone zostały przepisy prawa materialnego i procesowego zawarte w Ordynacji podatkowej, tj. art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2,. 75 § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 76 § 1. Spółka podkreśliła bowiem, iż występowała w stosunku do zleceniobiorców jako płatnik, a zatem na podstawie przepisów o nadpłacie należało kwoty te zaliczyć na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Będąca podstawą oceny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2004 r. skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Badając zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia, w sposób właściwy dla kontroli o charakterze kasacyjnym a więc będąc związany granicami skargi kasacyjnej Sąd II instancji stanął przede wszystkim na stanowisko, iż badany wyrok nie jest dotknięty wadami określonymi przez ustawę jako nieważność postępowania, a tylko tego rodzaju kwalifikowane naruszenia prawa zezwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wyjście poza podstawy i wnioski skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). W pozostałych przypadkach to strona wnosząca skargę kasacyjną wyznacza zakres badania zaskarżonego orzeczenia.

Ponieważ z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe a oceniony przez sąd administracyjny jako zgodny z prawem jest sporny, przeto badanie zasadności postawionych przez Spółkę zarzutów rozpocząć należy od tych, które mieszczą się w drugiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Zarzucając sądowi I instancji naruszenie art. 133 § 1 u.p.p.s.a. strona skarżąca uznaje za niezgodne z tym przepisem nieprzeprowadzenie nowych dowodów. Powołany przepis co do podstaw stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny reguluje zasadę przeciwną do oczekiwanego przez stronę rezultatu. Zawęża ona podstawę orzekania do materiału zawartego w aktach sprawy, co poprzez pewien skrót myślowy jest zapisem jednej z podstawowych zasad odnoszących się do sądowej kontroli aktów i czynności organów administracji państwowej sprowadzającej się do tego, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności.

Naruszeniem tego przepisu, poza sytuacją o jakiej mowa w art. 54 § 2 u.p.p.s.a., byłoby rozszerzenie ocenionego materiału poza ten, który zgromadzony został w toku postępowania administracyjnego - w tym wypadku podatkowego. Ponieważ powołane podstawy nie dotyczą przepisów regulujących ograniczone postępowanie dowodowe o charakterze uzupełniającym jakie przeprowadzać może sąd administracyjny to uchyla się od oceny sądu kasacyjnego dopuszczalność przeprowadzenia przed sądem dowodów jakie wnioskowała strona skarżąca w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Co do zarzutów naruszenia art. 122, 187 § 1 i 193 § 6, 7 i 8 ustawy Ordynacja podatkowa to przypomnienia wymaga, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym, jaki przysługuje od orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny (art. 173 § 1 u.p.p.s.a.) oceniana jest zatem prawidłowość wydania tego orzeczenia. Jego funkcją jest kontrola legalności przejawów działalności administracji publicznej - w tym wypadku decyzji podatkowej. Kontrola ta wykonywana jest w ramach odrębnego postępowania sądowego posiadającego własne regulacje procesowe. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w 2004 r. nie były przez sądy administracyjne stosowane ani wprost ani też odpowiednio. Przepisy tej ustawy zgodnie z postanowieniami jej art. 1 pkt 3 w jej części procesowej normują postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową oraz czynności sprawdzające a więc są to przepisy procedury administracyjnej. Z przytoczonych powodów nie można uznać, że rozpoznawana skarga kasacyjna stanowiła podstawę do podważenia stanu faktycznego jaki wojewódzki sąd administracyjny uznał za ustalony przez organy podatkowe zgodnie z prawem.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów jakie postawione zostały wyrokowi WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2004 r. w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, tj. co do naruszenia prawa materialnego przywołać należy powtórnie cytowaną wyżej zasadę, że skoro sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej to czyni to w relacji do prawa materialnego jakie stosował organ wydający decyzję ostateczną.

Decyzja Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie wydana została w dniu 23 marca 2001 r. Wnoszący skargę kasacyjna nie mógł zatem domagać się skutecznie aby sąd administracyjny wytknął jako naruszające prawo niezastosowanie art. 73 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa gdyż obowiązujący w tej dacie art. 73 § 1 nie był podzielony na punkty - patrz redakcja ogłoszona w Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926. Również art. 75 nie zawierał § 2 pkt 2 lit. b - jego brzmienie jakie stosowała Izba Skarbowa zamieszczone jest również w tekście pierwotnym ustawy.

Biorąc pod uwagę związanie sądu II instancji podstawami skargi kasacyjnej, która wyklucza interpretowanie poszczególnych zarzutów czy też ich uzupełnienie, nie można było uznać za znajdujący zastosowanie w sprawie zarzut naruszenia art. 76 § 1 ustawy O.p. gdyż przepis ten w redakcji z marca 2001 r. w § 1 zawierał trzy punkty odnoszące się do różnych sytuacji rodzących obowiązek zwrotu nadpłaty. Operacja dostosowania zarzutów naruszenia prawa materialnego do konkretnej sprawy była tym bardziej niedopuszczalna, iż pomiędzy redakcją przepisów o nadpłacie jakie miały zastosowanie w sprawie a redakcją, którą rozważał najprawdopodobniej autor skargi kasacyjnej nastąpiła jakościowa i systemowa zmiana uregulowania instytucji nadpłaty w prawie podatkowym. Domagając się zastosowania natomiast art. 72 § 1 pkt 2 ustawy O.p. strona wnosząca powołuje się na przepis, który mógłby znaleźć zastosowanie w sprawie gdyby jej stan faktyczny przedstawił się w sposób opisywany przez Spółkę. Elementem ustaleń faktycznych organów podatkowych było, iż w istocie nie wykonywała funkcji płatnika co do nieistniejących w rzeczywistości wynagrodzeń wypłaconych osobom wskazanym jako wykonawcy zleceń. Ustalenie to zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznane za zgodne prawem, a ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Z tej przyczyny do skarżącej Spółki nie mógł mieć zastosowania przepis definiujący nadpłatę w kwotach pobranych przez płatnika. Podobnie przyjęta ostatecznie w sprawie ocena o fikcyjności zawieranych umów zlecenia stoi na przeszkodzie, aby w sprawie znajdował zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie istniały.

Mając na uwadze powyższą ocenę przywołanych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił powyższy środek odwoławczy na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte zostało na art. 204 pkt 1 w zw. z art. art. 205 § 2 i 209 u.p.p.s.a. Zasądzoną kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono w oparcie o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz.U. Nr 153, poz. 1349 ze zm.).