Teza:

1. Warunek posiadania kwalifikacji do szkolenia uczniów podatnik obowiązany jest spełnić już przy zatrudnieniu ucznia (zawarcia umowy o pracę ), a więc przez cały okres jego szkolenia. 2. Do wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia Sąd doszedł nie po przeprowadzeniu pierwszej w kolejności przy interpretowaniu norm prawa podatkowego wykładni gramatycznej lecz wykładni celowościowej, która nie wydaje sie uzasadniona i właściwa.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 288/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Małgorzaty M. i uchylił decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2001 r. nr PB-732-350/00 w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.W uzasadnieniu wyroku podano, że Małgorzata M. wystąpiła w dniu 10 lipca 2000 r. do Urzędu Skarbowego we Włocławku z wnioskiem o przyznanie ulgi w wymienionym podatku w związku z wyszkoleniem w zawodzie sprzedawcy uczennic Marleny P. i Małgorzaty Sz. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 28 sierpnia 2000 r. odmówił skarżącej udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Odmowę umotywowano tym, że w okresie odbywania przez uczennice praktycznej nauki zawodu zarówno skarżąca jak i wspólnicy spółki cywilnej "M" we W. nie posiadali uprawnień do szkolenia uczniów, a ponadto nie zatrudniali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników nauczających zawodu. Nie zostały zatem spełnione wszystkie warunku warunki nabycia prawa do ulgi podatkowej.Decyzją z dnia 12 stycznia 2001 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podniósł, iż szkoleniem uczniów w spółce "M" zajmowała się Ewa G. zatrudniona od dnia 2 stycznia 1997 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono jednak, że wymieniona pracownica spółki nie spełniała wymogów kwalifikacyjnych stawianych instruktorom praktycznej nauki zawodu. Niezbędne przygotowanie pedagogiczne, potwierdzone zaświadczeniem o ukończeniu kursu dla instruktorów praktycznej nauki zawodu, Ewa G. uzyskała z dniem 29 listopada 1997 r. Tymczasem okres szkolenia uczennic rozpoczaj się z dniem 1 września 1997 r. Tak więc, jak uznał organ odwoławczy, w początkowym okresie szkolenia wymieniona osoba nie posiadała stosownych uprawnień pedagogicznych. Podobnie przedłożone przez nią świadectwo ukończenia Liceum Ekonomicznego we Włocławku i uzyskany tytuł technika ekonomisty w zakresie specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw nie uprawniała do prowadzenia szkolenia.

W skardze do Sądu Małgorzata M., wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzuciła, iż rozstrzygnięcia te naruszają prawo, to jest § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r; w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Zdaniem skarżącej wskazany przepis prawa jest niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie wskazuje bowiem jakiego podatnika należy uznać za uprawnionego do szkolenia uczniów i odsyła w tym zakresie do przepisów odrębnych nie wskazanych szczegółowo. Skarżąca podkreśliła, że sformułowanie użyte w przepisie § 9 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, że podmioty prowadzące praktyczną naukę zawodu powinny posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne traktować należy jako zalecenie nie zaś bezwzględny obowiązek, z uwagi na przyjętą powszechnie praktykę niesprawdzania i niekwestionowana uprawnień podmiotów szkolących bez kwalifikacji przez powołane do tego celu organy nadzoru pedagogicznego, a także dopuszczanie uczniów do egzaminu i potwierdzanie ich kwalifikacji zawodowych. Skarżąca zakwestionowała ponadto stanowisko organów podatkowych oparte na poglądzie Ministerstwa Edukacji Narodowej. W jej ocenie z żadnego przepisu prawa nie wynika wymóg ukończenia szkoły ekonomicznej w odniesieniu do zawodu sprzedawcy, w którym nie przyznawano tytułu mistrza. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając skargę za zasadną, stwierdził, że podziela wielokrotnie już wyrażany pogląd w orzecznictwie sądownictwa administracyjnego, a więc między innymi w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 1591/96, I SA/Gd 2436/99, I SA/Gd 2164/00, I SA/Gd 2785/00 i I SA 2786/00, iż skoro podatnik uzyskał kwalifikacje przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, wyczerpane są przesłanki określone w przepisie § 10 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Sąd dalej podniósł, że przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym nie jest znana ulga częściowa, proporcjonalna, za okres szkolenia ucznia przez osobę, która posiada kwalifikacje zawodowe. Sąd nie podzielił jednak stanowiska zajętego w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1670/98 (publik. LEX 46947), że w przypadku, gdy podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia powinien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej, posiadającej stosowne kwalifikacje. Każda osoba, która przed dniem zakończenia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. Sąd podniósł, że w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z zawodem sprzedawcy, który nie jest zawodem rzemieślniczym, a więc zawodem, w którym istniała podstawa prawna umożliwiająca podatnikowi uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie. Tytuł mistrza dotyczy bowiem wyłącznie zawodów rzemieślniczych. W tym zakresie Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2001 r. sygn. akt SA/Sz 12/00 (publik. LEX 48949). Wskazał, że rozbieżne interpretacje prawa dokonywane w omawianej kwestii przez rożne ministerstwa doprowadziły do braku pewności podatników co do stosowanego prawa. Stwierdził, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik nie ma tej pewności zagwarantowanej. Przywołano w tym przedmiocie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. K 13/01 (OTK 4/2001, poz. 81). Sąd wskazał, że odmienna interpretacja zastosowanych w sprawie przepisów cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 kwietnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.) byłaby również sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznego zadania zapewnienia nauki zawodu młodocianym, a nie samego faktu posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych od pierwszego do ostatniego dnia nauki zawodu przez ucznia. W oparciu o powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu.

Od omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożył skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpairzenie i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. W skardze, żądano nadto zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, to jest kosztów sądowych oraz wynagrodzenia radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zarzucił:
1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgodnie z § 10 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w związku z § 9 ust.4 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. do uzyskania ulgi z tytułu nauki w zawodzie sprzedawcy nie jest konieczne posiadanie przez instruktora praktycznej nauki zawodu prowadzącego szkolenie przez cały okres szkolenia kwalifikacji zawodowych co najmniej mistrza w zawodzie, którego naucza bądź kwalifikacji porównywalnych z kwalifikacjami mistrza i przygotowania pedagogicznego uzyskanego w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego,
2/ naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez:
a/ naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na pominięciu okoliczności, że instruktor praktycznej nauki zawodu przez cały okres szkolenia nie posiadał kwalifikacji porównywalnych z tytułem mistrza w zawodzie sprzedawcy, co w przypadku uwzględnienia tego faktu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinno skutkować oddaleniem skargi,
b/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uczynienie tego przepisu podstawą orzeczenia bez wskazania na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej i zasad Konstytucji RP.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 13 lutego 2001 r. sygn. akt SA/Łd 2718/98 i z dnia 15 maja 2003 r. sygn. akt SA/Bd 706/03, SA/Bd 1218/03, SA/Bd 1219/03 i SA/Bd 1215/03) zgodnie z którym wymogi stawiane instruktorowi praktycznej nauki zawodu w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione juz w chwili rozpoczęcia nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. W ocenie organu odmienna wykładnia przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w związku z § S ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1995 r nie znajduje uzasadnienia. Z kolei zaś użycie w ostatnim z wymienionych przepisów prawa wyrazu "powinni" nie może oznaczać, że określone kwalifikacje nie są wymagane, a tylko zalecane, gdyż oznaczałoby to, że od osób szkolących uczniów nie są wymagane żadne kwalifikacje. Podniesiono, że w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził jedynie, iż zawód sprzedawcy nie był zawodem rzemieślniczym, a więc nie był zawodem w którym istniała podstawa prawna umożliwiająca uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Wskazano, że w podobnym stanie faktycznym jak chodzi o spełnianie wymogów kwalifikacyjnych, Sąd oddalił skargę Małgorzaty M. wyrokiem z dnia 28 maja 2004 r. sygn. akt! SA/Gd 147/01. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Sąd w zaskarżonym wyroku nie ustosunkował się do braku w przedmiotowej sprawie kwalifikacji porównywalnych z tytułem mistrza w zawodzie sprzedawca, co stanowi naruszenie przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tego Prawa nie wskazując na czym polegało naruszenie procedury przez organy podatkowe. Oba uchybienia przepisom postępowania uznano za mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ich skutkiem było uchylenie zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Zasadniczym zarzutem w rozpoznanej sprawie jest dokonanie przez Sąd błędnej wykładni przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w związku z § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Wskazany przepis rozporządzenia Ministra Finansów przewiduje, że " osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego...uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku docnodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu". Treść cytowanego przepisu prawa, a przede wszystkim użyty spójnik "i" w wyrażeniu "uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności" świadczy o tym, że warunek ocsiadania kwalifkacji dc szkolenia uczniów podatnik obowiązany jest spełnić już przy zatrudnieniu ucznia (zawarciu umowy o pracę), a więc przez cały okres jego szkolenia. Taki też pogląd wyrażony został w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem jest wyrok tego Sądu z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1S25/04, którym to wyrokiem notabene uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegc w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2004 r, sygn. akt I SA/Gd 2785/00. Na to ostatnie orzeczenie Sąd wskazał w zaskarżonym wyroku jako potwierdzającym kluczową w nim tezę, iż uzyskanie przez podatnika kwalifikacji uprawniających do szkolenia uczniów przed datą zakończenia szkolenia wyczerpuje przesłanki określone w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Niewątpliwie zatem linia orzecznicza, na którą powołano się w zaskarżonym wyroku została już zakwestionowana, a dokonana w nim wykładnia wymienionego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów stanowi o mylnym jego rozumieniu przez skład orzekający. Podnieść przy tym należy, że do wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie Sąd doszedł nie po przeprowadzeniu pierwszej w kolejności przy interpretowaniu norm prawa podatkowego wykładni gramatycznej lecz wykładni celowościowej (str. 7 wyroku), która nie wydaje się być uzasadniona i właściwa z uwagi na redakcję powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. Powyższe ustalenia legły u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie. Jako bezprzedmiotowe należy ocenić wywody dotyczące możliwości uzyskania kwalifikacji mistrza w zawodzie sprzedawcy. Zauważyć trzeba, że na poparcie swego stanowiska w tym zakresie powołano przepisy prawa, które weszły w życie już po złożeniu przez skarżącą w 2000 r. wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów. Powołane zatem przez Sąd przepisy prawa nie mogły być zastosowane przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej, gdyż sądowa kontrola może dotyczyć jedynie stanu prawnego obowiązującego w momencie podjęcia zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego. Podkreślić przy tym trzeba, że zawód sprzedawcy był objęty wykazem grup zawodowych (poz. 60) - zawody robotnicze i pokrewne - w załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. Nr 19, poz. 85), będącego aktem wykonawczym do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 95, poz. 425 ze zm.). Jeżeli chodzi o podniesione w skardze kasacyjne naruszenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy, zważywszy na to, że rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczyły niemal wyłącznie kwestii prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materiamego. W tej sytuacji powołanie w zaskarżonym wyroku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy traktować jako oczywistą omyłkę, nie powodującą jakichkolwiek skutków prawnych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisów art. 188 i 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.