Teza:

Skoro zarząd spółki prowadzi sprawy tej spółki, a pracami zarządu kieruje jego prezes, to, jeżeli nie powierzono spraw spółki jako płatnika podatku od wynagrodzeń osób fizycznych (zaliczek na ten podatek) innemu z członków zarządu albo kierownikowi innej komórki organizacyjnej tej firmy, prezes zarządu spółki jest tą osobą, która zajmuje się jej sprawami gospodarczymi w powyższym zakresie, o ile nie dojdzie też do wskazania, stosownie do art. 31 ustawy - Ordynacja podatkowa, innej jeszcze osoby odpowiedzialnej za czynności spółki jako płatnika podatku.

Czesław D. został oskarżony przez Urząd Skarbowy w O. o to, że od 20 maja 1999 r. do 29 listopada 1999 r. będąc odpowiedzialny jako prezes zarządu w będącej płatnikiem spółce Przedsiębiorstwo Budowy Maszyn i Konstrukcji "O." nie wpłacił do budżetu na konto Urzędu Skarbowego pobranych od podatników w miesiącach od kwietnia do listopada 1999 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i że w, tymże okresie nie wpłacił do budżetu, pobranych od podatników z tytułu umów o dzieło od wynagrodzeń zarządu i rady nadzorczej, zaliczek na podatek (...), tj. o czyn z 77 § 1 k.k.s.

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2001 r Sąd Rejonowy w O. uznał oskarżonego za winnego, z tym, że przyjął, iż w ramach zarzucanego czynu istnieją dwa różne czyny zabronione, a to do 20 maja 1999 r. jedynie wykroczenie z art.77 § 3 k.k.s. przez nie odprowadzenie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 1999 r. w kwocie 1.126,80 zł., za które wymierzył mu grzywnę w kwocie 400 złotych, zaś w okresie od 20 września 1999 r. do 29 listopada 1999 r. występek polegający na nie odprowadzaniu pobranych zaliczek od wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i umów o dzieło, który zakwalifikował z art.77 § 2 k.k.s., orzekając za to karę- 100 stawek dziennych grzywny po 70 złotych każda. Sąd Rejonowy ustalił, bowiem, że w okresie od 15 czerwca do 15 września -1999 r. odpowiedzialnym za sprawy finansowe spółki była inna niż oskarżony osoba, dyrektor ds. ekonomiczno - finansowych.

Od wyroku tego apelował obrońca oskarżonego wywodząc, że oskarżony nie był ani płatnikiem, ani inkasentem podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a z faktu, że nie wyznaczono w spółce osoby odpowiedzialnej za obliczanie, pobieranie i odprowadzanie podatku nie wynika, by podmiot nie wyznaczający takiej osoby odpowiadał jak płatnik, gdyż owo nie wyznaczenie jest oddzielnie penalizowane w art. 79 k.k.s. (k.163-166).

Po rozpoznaniu tej apelacji Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia 12 listopada 2001 r. zmienił zaskarżone orzeczenie wobec Czesława D. i uniewinnił go "od popełnienia czynu zarzucanego mu aktem oskarżenia". Sąd ten podzielił pogląd wyrażony w apelacji i wskazał też na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 lutego 1999 r. (I KZP 26/98), że zobowiązanie do wykonywania czynności stanowiących treść funkcji płatnika wynikać ma "z treści jakiejkolwiek czynności wyrażającej wolę uprawnionego, jeżeli wskazuje osobę zobowiązaną i określa zakres jej obowiązków", a takich wniosków - jak wskazano w uzasadnieniu wyroku - "co do obowiązku oskarżonego w racji pełnienia funkcji prezesa zarządu niewątpliwie nie można wyprowadzać".

Wyrok sądu odwoławczego zaskarżył kasacją oskarżyciel publiczny w zakresie uniewinnienia od zarzutu popełnienia przestępstwa, Urząd Skarbowy w O., wysuwając zarzuty: obrazy przepisów kodeksu karnego skarbowego, a to jego art. 6 § 2, art. 9 § 3 i art. 53 § 30 przez wadliwą interpretację i orzekanie, co do całości wyroku Sądu Rejonowego, przy ograniczeniu się do rozpatrzenia tylko niektórych zachowań oskarżonego w ramach zarzucanego mu czynu oraz obrazy przepisów Ordynacji podatkowej z 1997 r. przez wadliwą interpretację art. 31 Ordynaci pominięcie przepisów art. 116 § 1 w zw. z art.51 § 3 i 27 § 1 pkt 2 tej ustawy. Przy tych zarzutach skarżący wnosił o, uchylenie zaskarżonego wyroku.

Prokurator Okręgowy w odpowiedzi na kasację wnosił o jej oddalenie. Na rozprawie kasacyjnej Prokurator Prokuratury Krajowej oraz oskarżony wystąpili o jej oddalenie.

Godzi się, zatem tu przypomnieć, że na gruncie u.k.s. przyjmowano, iż - w będącej przedmiotem tej sprawy sferze odpowiedzialności płatnika - w ramach takiego podmiotu odpowiedzialność karną skarbową ponosi "osoba odpowiedzialna za sprawy finansowe w jednostce zobowiązanej" (zob. F. Prusak "Ustawa karna skarbowa z komentarzem",. Warszawa 1995, s.168; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 lutego 1999 r., I KZP 26/98, Wokanda 1999, nr 6, poz.13).

Zapomniał też Sąd Okręgowy, że zachowanie zarzucane oskarżonego miało charakter czynu ciągłego, który rozpoczął się przed 17 października 1999 r., a zakończył po tej dacie. Tym samym zaś jego ocena prawna musi być dokonana przez pryzmat przepisów obowiązujących w momencie zakończenia czynu zabronionego, czyli w oparciu o k.k.s., tym bardziej, że także, poprzednia u.k.s. znała pojęcie czynu ciągłego (art.2 u.k.s. w zw. z art.12 zd. I k.k. w brzmieniu po 1 września 1998 r.).

Niewłaściwa jest również interpretacja pojęcia płatnika dokonana przez Sąd Okręgowy. Odwołując się poprzez art. 53 § 30 k.k.s. do art. 8 Ordynacji podatkowej z 1997 r. sąd ten uznał, iż płatnikiem jest tylko osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca takiej osobowości, obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a takiego obowiązku nie można przypisać oskarżonemu. Po pierwsze, dlatego, że jak twierdzi Sąd Okręgowy - powołując się na wskazane wcześniej postanowienie Sądu Najwyższego z 24 lutego 1999 r. (I KZP 26/96) - zobowiązanie do wykonywania czynności płatnika wynikać ma z treści czynności wyrażającej wolę uprawnionego, gdy wskaże on osobę zobowiązaną, a takiego nie można wyprowadzać z samej funkcji prezesa zarządu spółki, jaką pełnił oskarżony (k.203).

Po wtóre, ponieważ z przewidzianego w art. 31 Ordynacji podatkowej obowiązku wyznaczenia przez osoby prawne osoby fizycznej odpowiedzialnej w ramach osoby prawnej za obliczanie, pobieranie i odprowadzanie do organu skarbowego kwot podatku nie można - jak to uczynił sąd I instancji - wyprowadzać wniosku, że nie wyznaczenie takiej osoby obciąża owymi obowiązkami podmiot nie wyznaczający (k.203).

Wreszcie, jak wywodzi sąd odwoławczy, oskarżonemu nie można przypisać wymaganego przez art. 9 § 3 k.k.s. przymiotu "zajmowania się sprawami gospodarczymi" spółki jako płatnika, gdyż nie może ono "być rozumiane ogólnie, a musi dotyczyć konkretnych czynności powierzonych, wchodzących w zakres ogólnie pojętych spraw gospodarnych" (k.202).

Rozumowanie to nie jest poprawne. W istocie prowadzi, bowiem do sytuacji, że w ramach osoby prawnej w razie nie wskazania osoby fizycznej odpowiedzialnej za funkcje spółki jako płatnika pobranych podatków, nikt nie ponosi odpowiedzialności karnej skarbowej za nie pobieranie lub, nie odprowadzanie podatku albo zaliczki na podatek, choć "sprawy spółki" w rozumieniu k.h. (dziś k.s.h.), jej "sprawy gospodarcze" w ujęciu k.k.s. prowadzą określone osoby fizyczne jako organy tej osoby prawnej.

Rację ma wprawdzie Sąd Okręgowy gdy twierdzi, że przewidziane w art.9 § 3 k.k.s. "zajmowanie się sprawami gospodarczymi" spółki nie musi być tożsame z obowiązkami płatnika w ujęciu Ordynacji podatkowej nie oznacza to jednak, iżby obowiązki płatnika nie wchodziły w zakres tego pojęcia. Obliczanie, pobieranie i odprowadzanie podatku i zaliczki na podatek mieści się, bowiem w zajmowaniu się sprawami gospodarczymi osoby prawnej jako podmiotu gospodarczego. Pytanie jedynie, czy określona osoba, jako zajmująca się sprawami gospodarczymi danego podmiotu, odpowiada też w konkretnym wypadku za jego obowiązki płatnika. Oskarżony był prezesem zarządu spółki z o.o., to zarząd zaś "prowadzi" sprawy spółki (art. 201 § 2 ówczesnego k.h.; art. 201 § 1 k.s.h.); sprawami tymi są w naturalny sposób wszystkie jej sprawy gospodarcze. W sprawie niniejszej ustalono, że w momencie powołania oskarżonego na stanowisko Prezesa Zarządu (29.04.1999 r.) nie było już osoby wskazanej uprzednio jako odpowiedzialnej za obliczanie, pobieranie i odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz że tylko w okresie od 15.04 do 15.09.1999 r. było obsadzone stanowisko dyrektora d/s ekonomiczno-finansowych (k.156-157), podczas gdy oskarżony pełnił swą funkcję aż do ogłoszenia upadłości firmy, tj. do 29 listopada 1999 r.

Z włączonych do akt dokumentów nie wynika, iżby czynności należące do spółki jako płatnika podatku (zaliczek na podatek) powierzono zastępcy prezesa lub trzeciemu członkowi zarządu, który zajmował się przygotowaniem i koordynacją produkcji (k.130-134). Sam oskarżony zaś przyznał, iż z uwagi na trudności firmy, "staraliśmy się wypłacać płace pracowników i wypłacaliśmy je w ratach (...) to spowodowało, że nie odprowadzaliśmy w terminie podatków od dochodów, częściowo podatki były regulowane tyle, na ile było środków" (k. 123v). Podatki te jednak cały czas były naliczane od wypłacanych wynagrodzeń, tyle, że nie odprowadzano ich. Tym samym, skoro zarząd spółki prowadzi sprawy tej spółki, a pracami zarządu kieruje jego prezes, to, jeżeli nie powierzono spraw spółki jako płatnika podatku od wynagrodzeń osób fizycznych (zaliczek na ten podatek) innemu z członków zarządu albo kierownikowi innej komórki organizacyjnej tej firmy, prezes zarządu spółki jest tą osobą, która zajmuje się jej sprawami gospodarczymi w powyższym zakresie, o ile nie dojdzie też do wskazania, stosownie do art. 31 ustawy Ordynacja podatkowa, innej jeszcze osoby odpowiedzialnej za czynności spółki jako płatnika podatku.

Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 9 § 3 k.k.s. odpowiada jak sprawca nie tylko ten, kto zajmuje się sprawami gospodarczymi innego podmiotu na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, ale też, kto czyni to poprzez faktyczne wykonywanie.

W powołanym przez sąd odwoławczy, w związku z kwestią wskazywania osoby odpowiedzialnej za czynności płatnika, postanowieniu SN z 24 lutego 1999 r. (I KZP 26/98) wskazano jedynie, że przewidziany wówczas w art. 16 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r. (obecnie art.31 Ordynacji podatkowej) obowiązek wyznaczenia osoby odpowiedzialnej za obliczanie, pobieranie i odprowadzanie podatków może być zrealizowany w każdej formie, w tym i poprzez faktyczne powierzenie tego obowiązku, gdyż ani sposób, ani forma wyznaczenia nie stanowią warunku skutecznego ustanowienia takiej osoby. Wskazano tu na nietrafność poglądu jakoby pracownik nie mógł być odpowiedzialny za nieterminowe odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy, gdy brak formalnego wyznaczenia go dla realizacji tych czynności spółki jako płatnika, a osobą odpowiedzialną jest wówczas rzekomo tylko prezes zarządu spółki. Przedmiotem sprawy, w której wydano wskazane postanowienie, była, zatem inna kwestia, a mianowicie, czy pracownik spółki nie jej prezes, może być podmiotem omawianego czynu skarbowego, gdy nie ustanowiono go wyraźnie odpowiedzialnym za obliczanie, pobieranie i odprowadzanie podatków i nie powiadomiono organu skarbowego o takim wyznaczeniu, czyli problem sposobu wskazywania osoby odpowiedzialnej za czynności płatnika podatku w ramach osoby prawnej. Rzecz zaś w tym, że w niniejszej sprawie z powyższego sąd odwoławczy wywodzi, że skoro samemu prezesowi spółki nie powierzono wyraźnie tego obowiązku, to nie ma znaczenia fakt, że on także żadnej innej osobie nie powierzył tych obowiązków, również, gdy nie było już i dyrektora d/s finansowych, i że oznacza to, iż nie ponosi on odpowiedzialności za nie odprowadzenie przez spółkę jako płatnika naliczonych zaliczek na podatki.

Jak wskazano wcześniej, gdy chodzi o prezesa zarządu spółki, to z przepisów prawa handlowego (art. 201 § 2 k.h., art. 201 § 1 k.s.h.) wynika, iż "prowadzi" on jako członek zarządu wszelkie sprawy spółki, chyba, że określone sprawy z tego zakresu, w tym wypadku czynności płatnika podatku, powierzono innemu członkowi zarządu albo kierownikowi jednostki organizacyjnej spółki lub jej pracownikowi bądź wyznaczono, choćby poprzez czynność faktyczną wyrażającą wolę organu spółki, inną osobę odpowiedzialną za te czynności.

Odwoływanie się przez Sąd Okręgowy do powoływanego w apelacji orzeczenia NSA z 5 października 1994 r. (SA/Gd 1726/94), że z art.16 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 31 Ordynacji podatkowej) nie wynika, aby osoba, która w jednostce organizacyjnej była obowiązana do wyznaczenia zobowiązanego za czynności płatnika, odpowiadała jak płatnik w razie nie wywiązania się z tego obowiązku, jest nieporozumieniem. Wskazywał na to już Sąd Najwyższy w powoływanym postanowieniu z 24 lutego 1999 r. podnosząc, że NSA wypowiadał się jedynie w kwestii odpowiedzialności majątkowej płatnika, wynikającej z przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wyraźnie wskazując w uzasadnieniu swego orzeczenia (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 4, poz.117), że niepowołanie takie może jednak wywoływać odpowiedzialność karną skarbową Nie chodzi przy tym wyłącznie o odpowiedzialność za samo nie wyznaczenie takiej osoby, penalizowane dziś w art. 79 k.k.s.. Sąd Najwyższy już w powyższym postanowieniu podkreślił, bowiem trafnie, że "zarówno wtedy, kiedy przepisy nie wymagają ustanowienia osoby odpowiedzialnej za wykonywanie czynności płatnika, jak i wtedy, kiedy obowiązek ustanowienia takiej osoby nie został dopełniony - odpowiedzialność na podstawie przepisów ustawy karnej skarbowej - (dziś k.k.s. - SN) - ponieść może osoba odpowiedzialna za całokształt spraw finansowych płatnika", zastrzegając przy tym, że niedopełnienie owego obowiązku może też prowadzić do odrębnej odpowiedzialności karnej skarbowej jeszcze i za to naruszenie.

Zauważyć tu należy, że osoba wyznaczona do wykonywania czynności płatnika, sama nie staje się przez to płatnikiem, zatem nie ponosi odpowiedzialności majątkowej z art. 27 Ordynacji podatkowej ciążącej na płatniku za nie pobrane lub nie odprowadzone podatki (B. Brzeziński, M. Kalinowski M. Masternak, A. Olesińska. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s.129). Nie jest także płatnikiem osoba, która z racji swej w nim funkcji, bez powyższego wyznaczania,- zajmuje się sprawami gospodarczymi płatnika i z tej racji odpowiada za przestępstwa i wykroczenia skarbowe popełnione w ramach danego podmiotu jak sprawca, stosownie do art. 9 § 3 k.k.s., choć odpowiedzialność majątkową ponoszą za zaległości podatkowe, w tym i za zaliczki na podatek, członkowie zarządu spółki z o.o. (art. 116 § 1 w zw. z art. 51 Ordynacji). W obu jednak wypadkach wchodzi w rachubę odpowiedzialność karna skarbowa tych osób za czyny płatnika, w tym z art. 77 k.k.s. W obu tych sytuacjach mamy, bowiem do czynienia z zajmowaniem się sprawami gospodarczymi (określonego rodzaju) danego podmiotu będącego płatnikiem, przeto odpowiada się karnie "jak sprawca".

W świetle powyższego zaskarżony kasacją wyrok Sądu Okręgowego ostać się nie może. Sąd Rejonowy przypisał oskarżonemu wykroczenie z art. 77 § 3 k.k.s. oraz przestępstwo z art. 77 § 2 k.k.s., ale wyrok sądu odwoławczego zaskarżono tylko w odniesieniu do uniewinnienia od dopełnienia przestępstw z art. 77 § 2, choć zaskarżenie go w całości było możliwe (art. 523 § 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.).

Sąd Najwyższy podzielając zarzuty kasacji uchylił, zatem orzeczenie tylko w granicach zaskarżenia, czyli w odniesieniu do uniewinnienia od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 77 § 2 k.k.s., i przekazał w tym zakresie sprawę temu Sądowi Okręgowemu do ponownego rozpoznania w postępowaniu odwoławczym

Przy ponownym jej rozpoznawaniu Sąd ten winien mieć na uwadze wskazane wyżej zapatrywanie prawne odnośnie odpowiedzialności karnej skarbowej osób fizycznych, nie będących samymi wprost płatnikami podatku, za czynności płatnika należące do osoby prawnej, w której pełnią oni rolę organu i działają w ramach wynikających z art. 9 § 3 k.k.s. Powinien także zbadać i rozważyć, czy w sposób faktyczny nie powierzono w spółce czynności płatnika innej niż oskarżony osobie.

Mając to wszystko na względzie orzeczono jak w wyroku.