Teza:

Zadaniem przepisów przejściowych jest regulowanie wpływu nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej. W związku z tym w przepisach przejściowych należy odnieść się do wszelkich aspektów międzyczasowych, nie tylko proceduralnych, ale także o materialnoprawnym charakterze.

Wyrokiem z 15 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 793/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części skargę Wydawnictwa s. c. w Gdańsku oddalił.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny:

Na podstawie decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 15 grudnia 2000 r. Nr TUS III/730/330/2000 określono stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. w wysokości 10.593,00 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 394,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 239,50 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 118,20 zł.

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wskazał, iż strona dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 363,80 zł, wynikającego z faktur zakupu VAT wystawionych przez Ośrodek Wczasowo-Szkoleniowy w Zwartowie za usługi wynajmu autobusu, usługi gastronomiczne, noclegowe, telefoniczne, które zostały sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Powyższe stanowiło w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ponieważ wydatki te nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Dodatkowo organ podatkowy zarzucił stronie naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na nienaliczenie i nieodprowadzenie podatku należnego w wysokości 31,00 zł od towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy, w oparciu o faktury dokumentujące zakup szampana i kieliszków do szampana w kwocie netto 91,34 zł oraz zakup papieru do tablic reklamowych w kwocie netto 68,12 zł.

W odwołaniu od niniejszej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości. Uzasadniając swój wniosek wskazała, iż zwrócona rzekomo nienależnie kwota zwrotu podatku w wysokości 394 zł nie była pod rządami przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, ze zm.), wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji, zobowiązaniem podatkowym. Ponadto dodała, iż organ ten naruszył zasadę lex retro non agit poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowych za okres od 13 listopada 1995 r. do 31 grudnia 1995 r., to jest okres poprzedzający wejście w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926, ze zm.), w oparciu o którą można potraktować nienależnie otrzymany zwrot na równi z zaległością podatkową.

Decyzją z 23 marca 2001 r. Nr IS.PP/PH/82/58VAT/01/09 Izba Skarbowa w Gdańsku utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 4 maja 2001 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o stwierdzenie nieważności tego aktu bądź o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła decyzji po pierwsze błędne zastosowanie Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego z 1995 r., gdy obowiązywała jeszcze ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Z uwagi na powyższy błąd organy niewłaściwie uznały kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za zaległość podatkową i naliczyły od tej zaległości odsetki. Po drugie skarżąca podniosła, iż z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, brak było podstaw do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto zobowiązanie to zostało ustalone z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wydanie decyzji po upływie trzyletniego terminu przedawnienia do orzekania o sankcji w podatku VAT, a także błędnie zastosowano przepis materiałnoprawny odnoszący się do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Po trzecie zarzuciła decyzji naruszenie art. 6 ust. 4, art. 2 ust. 3, art. 15 ust. 3 i art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie za moment powstania obowiązku podatkowego od czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy momentu zaewidencjonowania zakupów w księgach skarżącej, zamiast momentu przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na te cele.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Gdańsku wniosła o jej oddalenie. Podtrzymała w niej argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 15 października 2004 r. uwzględnił żądanie strony jedynie w części odnoszącej się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił, iż ze względu na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 (opubl. OTK z 1998 r. nr 3, poz. 30) art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jako sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP nie ma mocy prawnej w stosunku do osób fizycznych. Z uwagi zaś na solidarną odpowiedzialność wspólników nie mógł być też podstawą nałożenia na spółkę cywilną osób fizycznych dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dlatego też Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w tym zakresie.

W odniesieniu do pozostałej części decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Z tego też względu w pozostałym zakresie skargę oddalił. Sąd stwierdził, iż strona na żadnym etapie postępowania, pomimo zapewnienia jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, nie podnosiła zarzutów co do błędnego ustalenia przez organy podatkowe momentu przekazania zakupionych towarów na cele reprezentacji i reklamy. Ponadto, nie przedłożyła w skardze żadnego dowodu na okoliczność innej daty przekazania towarów na te cele, niż przyjęta przez organy podatkowe. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji uznał za chybiony zarzut naruszenia przez ograny podatkowe zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej

Pozostałe zarzuty skarżącej sprowadzające się do złamania przez organy podatkowe zasady lex retro non agit poprzez zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego przepisów nieobowiązującej jeszcze wówczas Ordynacji podatkowej Sąd uznał również za bezzasadne. Powyższej oceny dokonał w oparciu o regulację art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ pierwszej instancji przed 1 stycznia 1998 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko Sądu Najwyższego, zgodnie z którym powyższy przepis ma zarówno procesowy jak i materialnoprawny charakter (wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 58/01; opubl. OSNP z 2003 r. Nr 3, poz. 54). Dlatego też z uwagi na fakt, iż decyzja w przedmiotowej sprawie została wydana przez organ pierwszej instancji w 2000 r., prawidłowym było oparcie jej na przepisach Ordynacji podatkowej nie tylko w wymiarze proceduralnym, lecz także materialnoprawnym.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością decyzji organów podatkowych był, zdaniem Sądu pierwszej instancji, fakt, iż zarówno na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak i Ordynacji podatkowej, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego na podstawie przedstawionego przezeń błędnego rozliczenia była podstawą do przyjęcia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Co za tym idzie, stało się zaległością podatkową, od której należało naliczać odsetki za zwłokę. Sąd uznał, iż za takim stanowiskiem przemawia zasada samoobliczenia podatku przez podatnika i wpłacania tego zobowiązania przez niego na konto urzędu skarbowego. W tym zakresie Sąd powołał się na utrwaloną linię orzecznictwa Sądu Najwyższego i NSA.

W skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez adwokata zaskarżając wyrok w części, w jakiej oddalono jej skargę, wniosła o zmianę tego orzeczenia poprzez uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według złożonego na rozprawie spisu kosztów. W trakcie rozprawy pełnomocnik zmodyfikował tę część wniosku, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca, powołując się na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej w skrócie P.p.s.a.) zarzuciła wyrokowi:po pierwsze naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędne przyjęcie, iż kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych była zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę,po drugie naruszenie art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, iż stanowi on podstawę prawną do rozciągnięcia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa o naliczaniu odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) do otrzymanego w 1995 r. zwrotu podatku VAT.

Skarżąca stwierdziła, iż znane jest jej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do zagadnienia naliczania odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT przed 1 stycznia 1998 r., niemniej jednak z orzecznictwem tym się nie zgadza. Uzasadnienie tego stanowiska zostało Sądowi pierwszej instancji przedstawione w piśmie procesowym z 12 października 2004 r. Z uwagi na fakt, iż Sąd nie odniósł się w ogóle do argumentów strony w tym zakresie, można jej zdaniem zarzucić Sądowi również naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wyroku.

Odnosząc się do argumentów podniesionych przez Sąd spółka stwierdziła, iż uznawanie nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za jednoznaczne z tym, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane w prawidłowej wysokości, jest niezgodne z literą prawa i naturą zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła, iż zobowiązanie podatkowe do zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT powstaje dopiero w momencie doręczenia podatnikowi decyzji w tym przedmiocie bądź w momencie dokonania korekty deklaracji przez podatnika, więc nie może być uznawane za zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych czy też art. 5 Ordynacji podatkowej. Również z tego powodu nie można od takiej należności pobierać odsetek za zwłokę przypadających za okres poprzedzający moment jej powstania. Dodatkowym argumentem, przemawiającym zdaniem strony za powyższą argumentacją, jest fakt, iż powinność poniesienia świadczenia pieniężnego na rzecz wierzyciela podatkowego powstaje wówczas, gdy zajdą stany faktyczne przewidziane przez hipotezę normy prawa podatkowego. W przypadku zobowiązania do zapłaty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT trudno twierdzić, iż powinność taka wynika ze stanu faktycznego przewidzianego normą prawa podatkowego. Dlatego też powinność zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku należy traktować jako zobowiązanie, ale nie zobowiązanie podatkowe, wynikające z obowiązku podatkowego.

Powyższe argumenty wykluczają możliwość zastosowania do przedmiotowej należności przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych odnoszących się do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Unormowanie umożliwiające takie działanie organów podatkowych pojawiło się bowiem dopiero w przepisach Ordynacji podatkowej, która nie ma zastosowania do zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Strona podważyła także argument Sądu, jakoby art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej był podstawą do stosowania norm wynikających z tej ustawy w omawianym przypadku. Stwierdziła, iż w doktrynie powszechnie występuje pogląd, że przepis ten jest typowym przepisem przejściowym, rozstrzygającym problemy intertemporalne, a więc nie ma zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, podtrzymując dotychczas zajmowane przez organy podatkowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu przesądziła bowiem o kwestionowanym rozstrzygnięciu, niezależnie od poglądów tego Sądu na temat charakteru nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego na skutek wadliwego samoobliczenia tego podatku i możliwości pobierania odsetek za zwłokę pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zgodnie z tym przepisem do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisyniniejszej ustawy czyli przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przepis ten jako typowy przepis intertemporalny rozstrzyga jedynie sposób zakończenia postępowań będących w toku tj. wszczętych w czasie obowiązywania dotychczasowych przepisów i niezakończonych ostatecznie do dnia ich uchylenia.

Przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd w kwestii interpretacji art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu tego przepisu. Ustawodawca formułując przepis przejściowy posłużył się w nim pojęciem "sprawy", a nie "postępowania". Już tylko z tego względu wyniki wykładni językowej prowadzą do wniosku, że jego wolą było poddanie wszelkich sytuacji prawnych, które powstały pod działaniem uchylonej na mocy art. 343 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a które nie zostały jeszcze rozpatrzone przez organ pierwszej instancji, przepisom nowej ustawy. Takie unormowanie nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz. Jest natomiast wyrazem dokonania przez ustawodawcę wyboru, co do innej wdrożenia innej zasady - retrospektywnego działania prawa (bezpośredniego działania prawa nowego). Wyjątek stanowią te sprawy, które zostały wymienione w § 2 art. 324 i innych przepisach rozdziału 2 działu IX (np. art. 332), gdzie wyraźnie zastrzeżono stosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych do stanów prawnych powstałych pod jej rządami. W związku z tym również wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza wniosek, który można wyprowadzić z wykładni literalnej.

Nie można zgodzić się ze skarżącą na zawężanie zakresu przepisów przejściowych tylko do normowania kwestii proceduralnych. Zadaniem takich przepisów jest regulowanie wpływu nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej. W związku z tym w przepisach przejściowych należy odnieść się do wszelkich aspektów międzyczasowych, także o materialnoprawnym charakterze, co ustawodawca uczynił w art. 324 i nast. Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sposobu zakończenia postępowań, będących w toku w aspekcie proceduralnym jest tylko przykładem jednej z typowych sytuacji intertemporalnych, na co wskazuje się w powołanym w skardze kasacyjnej komentarzu (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004 r. s. 82). Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, powołując się na pogląd wyrażony w wymienionym wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 58/01, który skład orzekający podziela, art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje obowiązek stosowania zarówno przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych tej ustawy. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na różnorodny charakter norm zawartych Ordynacji podatkowej, co uwidocznione jest już w art. 1, określającym zakres przedmiotowy tej ustawy,obejmujący zarówno zagadnienia materialnoprawne (zobowiązania podatkowe), jak i procesowe (postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrola podatkowa). Z tego chociażby względu brak jest podstaw do zawężonego jedynie do kwestii związanych z postępowaniem podatkowym interpretowania art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjnych dokonał prawidłowej wykładni art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej. Można też zauważyć, że z uwagi na ten artykuł w związku z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla rozstrzygnięcia sprawy objętej zaskarżonym orzeczeniem nie miała już znaczenia kwestia wykładni art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i otwieranie obecnie na nowo sporu na temat tego czy kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych była zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Ustawodawca obejmując nową ustawą sytuacje prawne w spornym zakresie powstałe przed jej wejściem w życie przesądził, że kierunek orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego przykłady podano w zaskarżonym orzeczeniu, był prawidłowy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie za pozbawione prawnego znaczenia, uznaje dokonywanie szczegółowej analizy problemów zawartych w uzasadnieniu do tego zarzutu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.