Teza:

Zasadność zarzutów natury procesowej czyni przedwczesnym ustosunkowanie się do zarzutów natury materialnoprawnej. Kwestie materialnoprawne można rozważyć dopiero na tle niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych, a kwestia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego ma charakter procesowy. Jeżeli zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na przyjęciu odmiennego stanu faktycznego, a brak zarzutu procesowego wadliwego ustalenia stanu faktycznego, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

Mieczysław S. zawarł z firmą X umowy leasingu trzech samochodów na okres (po przedłużeniu) od 29.12.1995 r. do 10.01.1998 r. W dniu 16.01.1998 r. zakupił te samochody. Inspektor Kontroli Skarbowej porównując oznaczone w umowach wartości samochodów, ich wartość rynkową z dnia sprzedaży, cenę sprzedaży i sumę rat leasingowych uznał, że umowy te nie miały charakteru leasingu operacyjnego. Zamiarem stron nie było bowiem użytkowanie przedmiotów umów w oparciu o szczególny rodzaj najmu, jakim jest leasing, lecz przeniesienie własności rzeczy. Uznając, że raty leasingowe nie stanowiły w tej sytuacji kosztu uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdf) wymierzył małżonkom S. podatek za rok 1995 i 1996 w innej, niż zeznaną, wysokości wraz z odsetkami za zwłokę.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone decyzje a Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzje organu odwoławczego.

Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

W kontrolowanym roku 1995 i 1996 obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. z 1993 r. Nr 28, poz. 129). Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, w każdym przypadku, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące podmiot umowy. Do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (tu: leasingodawcy) zalicza się rzeczy

albo prawa majątkowe gdy umowa zawiera chociaż jeden z następujących warunków:

1. została zawarta na czas nieokreślony;
2. została zawarta na czas określony lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia;
3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości wypowiedzenia a ponadto podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome i nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw.

Zakwestionowane w toku kontroli podatkowej umowy posiadały ww. elementy jednak fakt ten nie mógł samodzielnie przesądzić kwestii następującej - jaki charakter prawny miały zawarte przez skarżącego z X umowy, zawierając oprócz ww. postanowień również i pozostałe elementy jak sposób ich realizacji, w tym stosunek sumy opłat leasingowych do wartości samochodu oraz stosunek tzw. kwoty wykupowej do wartości rynkowej samochodu z dnia jego nabycia. Nie należy bowiem z treści art. 3531 Kc wywodzić wniosku, iż każda zawarta skutecznie umowa cywilnoprawna rodzi pożądane przez podatnika skutki w prawie podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny na pytanie czy przy zaliczeniu przedmiotów umów podobnych do najmu lub dzierżawy do majątku stron tych umów organy podatkowe powinny kierować się jedynie kryteriami ocen tych umów zawartymi w cyt. rozporządzeniu MF z dnia 6 kwietnia 1993 r. czy też innymi kryteriami podjął w dniu 4 czerwca 2001 r. uchwałą (FPS 14/00 opubl. ONSA 2001, Nr 2, poz. 147). NSA podkreślił, iż efektem czynności organów podatkowych, prowadzonych w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, może być:

1. bądź uznanie, że w istocie umowa stanowi umowę sprzedaży,
2. bądź tez potwierdzenie, że uzasadnione jest zaliczenie jej do umów najmu i dzierżawy, bądź do umów o podobnym charakterze.

Treść tych ustaleń będzie miała decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygania określonej sprawy. W pierwszym przypadku podstawą prawną rozstrzygnięcia winna być dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt lb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponieważ przepis ten nie zawiera odesłania do przepisu wykonawczego, kryteria zawarte w cyt. rozporządzeniu nie mają zastosowania. W drugim przypadku natomiast kryteria określone w rozporządzeniu będą kryteriami wyłącznymi: organy podatkowe będą w takiej sytuacji związane ustaleniami, iż dana umowa zalicza się do umów o jakich mowa w cyt. rozporządzeniu; takie ustalenie przesądza o konieczności podporządkowania się konsekwencjom prawnym wynikającym ż treści obowiązującego prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdf). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż ustalenia powyższe mogą nastąpić dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, które powinno jednoznacznie wyjaśnić z jakim rodzajem umowy mamy w danej sprawie do czynienia.

W tej sprawie mamy do czynienia z pierwszą z opisanych w uchwale NSA sytuacji. Materiał dowodowy zebrany w sprawie i przeprowadzona jego analiza przez organ podatkowy I i II instancji, szczegółowo opisana zarówno w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pozwala uznać za zasadne stwierdzenie, iż skarżący zawarł faktycznie umowę sprzedaży przedmiotowych samochodów na raty.

Wysokość czynszu leasingowego, w każdej z trzech kwestionowanych umów nie nawiązywała (co wynika z jego wysokości w stosunku do wartości przedmiotu umowy z dnia jej zawarcia) do ekonomicznego zużycia, się rzeczy lecz czynsz był wyższy od tej wartości; ponadto z porównania cen, po których skarżący nabył samochody z ich wartością ustaloną po zakończeniu umów a wyliczoną przez pomniejszenie wartości netto samochodu z dnia zawarcia umowy o odpisy amortyzacyjne liczone metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3 tj. najwyższego współczynnika z przewidzianych dla tego typu środków trwałych w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika, że ceny sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy nie miały żadnego związku ze zużyciem nabytych samochodów, były bowiem rażąco zaniżone (skarżący zakupił samochody za ok. 5% ich wartości), skrajnie odbiegające od cen rynkowych, których poziom jest dostępny również z czasopism na jakie powołuje się organ odwoławczy.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej również we wskazanym w skardze zakresie. Wskazane zarzuty co do przewlekłości postępowania podatkowego, wobec faktu, iż dwukrotnie organ odwoławczy uchylał decyzje organu I instancji do ponownego rozpoznania są chybione. Z akt sprawy nie wynika również, iż skarżący składał na decyzje kasacyjne skargi do NSA.

Reasumując:

1. zawarte przez skarżącego umowy miały charakter umów sprzedaży na podstawie których skarżący nabył przedmiotowe samochody; tym samym stwierdzić należy, iż skarżący nie zawarł z X w dniu 29 grudnia 1995 r. umów leasingu operacyjnego;
2. zasadnie w tej sprawie zastosowano dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt lb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się bowiem za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, a także na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli środki te i wartości podlegaj ą odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów;
3. charakter zawartych przez podatnika umów nie może być przez stronę wykorzystany do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia jego wysokości.

Od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną (błędnie nazwaną kasacją) Mieczysław S. wnosząc o jego uchyleniu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji bądź orzeczenia "co do istoty sprawy".

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego oraz materialnego w zakresie:

• art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;
• art. 135 tej ustawy poprzez nie usunięcie naruszenia prawa polegającego na błędnym zastosowaniu wykładni materialnej przez organy podatkowe;
• art. 145 § 1 tej ustawy poprzez uznanie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe za zgodne z prawem materialnym;
• art. 134 § 1 tej ustawy poprzez nie zbadanie wyczerpującego stanu faktycznego sprawy
• art. 23 ust. 1 pkt 1b i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), a także § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietna 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono następujące okoliczności. W zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji organ podatkowy jako podstawę prawną interpretacji zawartej przez podatnika umowy odmiennie od jej treści powołał art. 65 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stwierdzając, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, a w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu.

Sąd w swojej argumentacji prawnej nie podał podstawy prawnej ograniczając się jedynie do przywołania uchwały z dnia 4 czerwca 2001 r. (FPS 14/00).

Zasadną podstawą dla powyższych rozstrzygnięć Sądu był materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe, a w szczególności:

1. wysokość czynszu leasingowego, który w ocenie sądu nie nawiązywał (co wynika z jego wysokości w stosunku do wartości przedmiotu umowy z dnia jej zawarcia) do ekonomicznego zużycia się rzeczy lecz był wyższy od tej wartości.

Nie sposób podzielić argumentację Sądu gdyż nie ma w przepisach prawa limitu w jakim powinien zmieścić się koszt czynszu leasingowego gdyż to w gospodarce wolnorynkowej określają jedynie potrzeby i możliwości kontrahentów. Należy pamiętać, że przedmiot umowy leasingu operacyjnego jest dobierany pod indywidualne potrzeby leasingobiorcy stąd wysokość czynszu jest kalkulowana w ten sposób aby zwrot inwestycji leasingodawcy nastąpił w okresie trwania umowy, bez względu na wykupienie lub nie przedmiotu leasingu. Podnoszenie wysokości czynszu jest o tyle nietrafne, że koszt wynajęcia podobnych samochodów od podmiotu zewnętrznego byłby znacząco wyższy (ok. 50%) przy tym bez możliwości dopasowania typu i wyposażenia samochodu. Warto również zwrócić uwagę na dane makroekonomiczne z tego okresu; oprocentowanie kredytu inwestycyjnego na poziomie 36%, stopa inflacji sięgająca 20%.

Umowa sprzedaży na raty jest umową sprecyzowaną w Kodeksie cywilnym o jasno sprecyzowanych cechach. Zgodnie z art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się odebrać i zapłacić cenę.

Zgodnie z postanowienia umów zawartych z X leaisngobiorca nie ma żadnych gwarancji nabycia przedmiotów:

• nie ma żadnych tajnych klauzul, aneksów czy dodatkowych umów gwarantujących zakup przedmiotu po zakończeniu umowy leasingu,
• zawarta w umowie leasingu opcja zakupu za określoną cenę stanowi jedynie informację dla leasingobiorcy, że jeśli leasingodawca nie zdecyduje inaczej (nie znajdzie dla siebie korzystniejszego rozwiązania), będzie miał prawo (ale nie obowiązek) zakupi przedmiot za zbliżoną do podanej cenę,
• prawa i obowiązki stron umów leasingowych są rzeczywiście wiążące a nie tylko fikcyjne. Dotyczy to także własności przedmiotu leasingu, która nie jest fikcyjna lub spełnia jedynie funkcje zabezpieczającą, o czy przekonali się obecnie w sposób bardzo dotkliwy klienci X w związku z otworzeniem w 2000 r postępowania układowego oraz zagrożeniem upadłości firmy. Sądy cywilne orzekając o stosunkach cywilnoprawnych stron umów leasingu nie mają w tym zakresie żadnych wątpliwości.

Niezaprzeczalnym pozostaje również fakt przewlekłości postępowania. W toku postępowania w przedmiotowej sprawie organ podatkowy drugiej instancji dwukrotnie uchylał decyzję wydaną w pierwszej instancji przez Inspektora Kontroli Skarbowej przekazując do ponownego rozpatrzenia i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W rezultacie czego po uchyleniu pierwszej decyzji z dnia 24.09.1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przesłuchała skarżącego w charakterze strony i po raz drugi dokonała oględzin samochodów będących przedmiotem umów leasingu. Natomiast po uchyleniu drugiej decyzji z dnia 27.09.1999 r. nie dokonała żadnych dodatkowych czynności wyjaśniających, ograniczając się jedynie do ponownej oceny zebranych jej dowodów.

Konsekwencją powyższego nie było dogłębne zbadanie sprawy a jedynie zbędne przedłużenie postępowania odwoławczego o około 18 miesięcy.

Reasumując wskazać należy, iż nawet na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez Sąd jego ocena nosi znamiona dowolności - nie został on rozważony wszechstronnie w świetle obowiązującego prawa materialnego.

Wobec powyższego, stanowi to naruszenie prawa, będące przesłanką dopuszczalności kasacji zgodności z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania ustosunkowując się szczegółowo do podniesionych w skardze zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa) stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej, jako że ich zasadność czyniłaby przedwczesnym ustosunkowaniesię do zarzutów natury materialnoprawnej.

1. Art. 141 § 4 ppsa określa co powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Nie jest to przepis uprawniający Sąd do dokonywania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Materiał ten gromadzi i ocenia organ podatkowy i te czynności są przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego, Sąd tę ocenę może zakwestionować, ale wówczas, gdy jest ona dokonana z naruszeniem zasad wynikających z powołanych przez Sąd I instancji przepisów Ordynacji podatkowej. Nie czyni tego jednak na podstawie art. 141 § 4 ppsa.
2. Art. 135 ppsa Sąd mógłby naruszyć, gdyby uchylając zaskarżoną decyzję - nie uchylił również decyzji organu podatkowego I instancji, mimo że było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W przypadku oddalenia skargi, na podstawie art. 151 ppsa, przepis ten nie może mieć zastosowania.
3. Art. 145 § 1 ppsa jest rozbudowaną normą, składającą się z trzech punktów, z których pierwszy dotyczy trzech różnych naruszeń prawa. Sąd kasacyjny nie może domyślać się, o który punkt czy literę skarżącemu chodzi. Co więcej sformułowanie o uznaniu niezgodności ustaleń dokonanych przez organy podatkowe z prawem materialnym jest niezrozumiałe. Kwestia prawidłowego ustalania stanu faktycznego ma charakter procesowy a nie materialnoprawny. Kwestie materialnoprawne można rozważać dopiero na tle niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych. Tak sformułowany zarzut nie dawał Sądowi kasacyjnemu możliwości skontrolowania wyroku, w aspekcie naruszenia wskazanego przepisu.
4. Art. 134 § 1 ppsa stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że przedmiotem postępowania sądowego staje się ta sama sprawa, która została rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją Sformułowanie zarzutu "poprzez nie zbadanie wyczerpującego stanu faktycznego sprawy" nie pozostaje w związku z materią będącą przedmiotem tej regulacji. Zarzut ten nie znalazł żadnego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na przyjęciu przez skarżącego odmiennego niż ten, który legł u podstaw decyzji i wyroku, stanu faktycznego. Byłby on uzasadniony wówczas, gdyby ustalono, że treść umów leasingu odpowiadała ich nazwie. Jednakże ustalenie przez organy podatkowe nie zakwestionowane przez Sąd, że leasing nie miał charakteru operacyjnego, a umowy dotyczyły nabycia samochodów, uzasadniało zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1b i ust. 2 pdf w taki sposób jak to uczyniły organy podatkowe (a nie Sąd, który podatków nie wymierza).

Skarżący nie podniósł żadnego - skutecznego - zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ppsa), który by uzasadniał zakwestionowanie wyniku dokonanej przez Sąd kontroli w zakresie oceny charakteru umów leasingu.

Wobec powyższego - ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) mogła być dokonana wyłącznie na podstawie ustaleń przyjętych za podstawę wyroku Sądu I instancji. W ich świetle zastosowanie wskazanych w decyzjach przepisów było prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa - orzec jak w sentencji