Teza:

Zarzut oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być skierowany przeciwko decyzji organu podatkowego. Badanie zarzutów odnoszących się wyłącznie do postępowania podatkowego wykracza poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1986/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Marka T. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 września 2001 r. Nr IS.IU/UE-82ED/13/2001 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1996, 1997, 1998, 1999 i 2000 r. W motywach uzasadnienia wyroku wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 220 § 2, art. 33 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie odwołania Marka T. od decyzji Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 16 maja 2001 r. Nr US-PP-822-Z-2/2001 jako bezprzedmiotowe. Do wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji na podstawie art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej doszło wobec ustalenia w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u Marka T. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, iż nie wykazał w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 1996, 1997, 1998, 1999 i 2000 podatku należnego z tytułu sprzedaży tarcicy dla Spółki z o.o. Sprzedaż tarcicy została udokumentowana fakturami wystawionymi przez Marka T. na rzecz Sp. z o.o. Na podstawie tych faktur określono wartość sprzedaży tarcicy oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług należnego z tego tytułu w kwocie 951 970 zł. Wyjaśniono ponadto, iż istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w tej kwocie nie zostanie wykonane przez podatnika.

Następnie decyzjami z dnia 9 sierpnia 2001 r. organ podatkowy I instancji określił Markowi T. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1996 r., od lutego do lipca i od wrześniado grudnia 1997 r., od stycznia do grudnia 1998 r., od stycznia do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000 r. oraz od stycznia do marca 2001 r. w łącznej kwocie 991 682 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 929 147,10 zł. Decyzje te zostały doręczone w dniu 16 sierpnia 2001 r. Z tym dniem na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Skutkiem tego bezprzedmiotowe stało się postępowanie odwoławcze w tej sprawie.

Podzielając poglądy organów podatkowych obu instancji co do podstaw, określonych w art. 33 i nast. Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika Sąd wyjaśnił równocześnie, iż przesłanki wygaśnięcia decyzji w tym przedmiocie określone zostały w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym wypadku taką przesłankę stanowiło doręczenie decyzji określającej zaległość podatkową. Równocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi, iż w tym wypadku nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego określającą zaległość podatkową.

W tym zakresie Sąd odwołał się do zasad doręczeń pism w postępowaniu podatkowym określonych w art. 145-151 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie decyzje określające zaległość podatkową w podatku od towarów i usług zostały doręczone skutecznie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Doręczenie to bowiem nastąpiło w siedzibie firmy prowadzonej przez pełnomocnika do rąk zatrudnionego pracownika. Decyzje te następnie dotarły faktycznie do rąk adresata - pełnomocnika podatnika — o czym świadczyły złożone w terminie odwołania. Doręczenie tych decyzji wywołało skutek prawny w postaci wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a tym samym brak podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez Marka T. domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż wbrew ustaleniom Sądu niezostały skutecznie doręczone decyzje określające zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Podniesiono również zarzuty dotyczące pozbawienia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nie wskazano jednak przepisów, które w tym zakresie zostały naruszone przez Sąd lub organy podatkowe.

Odwołano się ponadto do ustaleń w sprawie prowadzenia postępowania o restrukturyzację powstałego zadłużenia z tytułu podatku od towarów i usług wyjaśniając, iż postępowanie w sprawie złożonej skargi kasacyjnej powinno zostać zawieszone do czasu zakończenia tego postępowania.

Odwołano się ponadto do treści art. 393 § 1 pkt 3 k.p.c. wyjaśniając, iż we wszystkich sprawach dotyczących zaskarżonych decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu orzekał Sąd w tym samym składzie, sporządzone uzasadnienia do wyroków zapadłych w tych sprawach (16 wyroków) stanowią powielenie w nich wszystkich tej samej argumentacji sądu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację dotyczącą skuteczności doręczenia decyzji określających zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Decyzje te jak wynikało z ostatecznych ustaleń doręczone zostały w dniu 22 sierpnia 2001 r. (a nie jak pierwotnie przyjęto w dniu 16 sierpnia 2001 r.). Z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 -zwanej dalej p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

• naruszenie (przez Sąd - art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
• naruszenie (przez Sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej -Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 299/04, niepublikowane). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych -doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na drugą z wymienionych podstaw skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. zarzut naruszenia prawa procesowego, wskazując jednak przepisy, które w ogóle nie odnosiły się do skarżonego wyroku.

Powołując się bowiem na tę podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał przepisy art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 393 § 1 pkt 3 k.p.c.

Pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia zasadę doręczania pism procesowych w postępowaniu podatkowym ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie mógł zostać zastosowany przez Sąd. Autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, iż zaskarżony wyrok został wydany w dniu 16 czerwca 2004 r. na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2004 r. przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.). Wydając zaskarżony wyrok sąd administracyjny stosował przepisy postępowania określone w tej ustawie. Należy w związku z tym podkreślić, że zarzut oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego.

Skoro zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej odnosiły się wyłącznie do postępowania podatkowego, ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Jeśli chodzi o powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 393 § 1 pkt 3 k.p.c. potwierdzający zdaniem jej autora istnienie podstaw do rozpoznania złożonej skargi kasacyjnej, to również ten przepis nie miał zastosowania w sprawie.

Zgodnie z poczynionymi na wstępie uwagami do rozpoznania skarg kasacyjnych od wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji zastosowanie miały przepisy ustawy -- Prawo o postępowaniu przed sądamiadministracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.). O tym czy skarga miała ostatecznie usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga wydając jedno z orzeczeń na podstawie art. 184 lub art. 185 i art. 188 p.p.s.a. Przy rozpoznawaniu skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie stosuje wskazanego przepisu art. 393 § 1 pkt 3 k.p.c.

Z kolei kwestionując ocenę Sądu dotyczącą prawidłowości postępowania kontrolnego (prowadzenie kontroli poza siedzibą podatnika, dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podwójnego obciążenia należnym podatkiem) nie wskazano nie tylko przepisów naruszonych przez Sąd lecz również mających zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi.

W tak ogólnie sformułowanym zarzucie nie tylko nie wskazano przepisów postępowania naruszonych przez Sąd, ale również nie wyjaśniono, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanych w sprawieorzeczeń. Z tych względów podnoszone w tym zakresie zarzuty bez wskazania jakichkolwiek przepisów, które mogły zostać naruszone z oczywistych powodów nie mogły być przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przytoczenie podstawy kasacyjnej z podanych na wstępie powodów musi być precyzyjne. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej i nie jest władny badać czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Nie może również zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Wyjaśnić również należy, iż wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania ze względu na równocześnie złożoną skargę kasacyjną do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 189/03 w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Nie wystąpiła bowiem wsprawie żadna z przesłanek określonych w art. 123-125 w związku z art. 192 p.p.s.a. uzasadniająca zawieszenie tego postępowania. W szczególności wynik rozpoznawanej sprawy nie był zależny od wyniku w sprawie, której przedmiotem postępowania było umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego.

Nadmienić jednak należy, że w sprawie złożonej skargi kasacyjnej od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku Naczelny Sąd Administracyjny orzekł wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1599/04.

Nie zostały również naruszone przepisy o składzie Sądu. Również formułując zarzut w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie podał przepisów, które jego zdaniem naruszył Sąd. Mając na względzie to, iż skład sądu sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy mógł stanowić przesłankę nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) wyjaśnić należało, iż nie dopatrzono się aby Sąd pierwszej instancji orzekał w składzie, który naruszał zasady określone w art. 16 i 17 p.p.s.a. W sprawie też nie wykazano istnienia przesłanek do wyłączenia z mocy ustawy sędziów orzekających w sprawie (art. 18 § 1 pkt 1-8 p.p.s.a.). Takiej przesłanki nie mógł stanowić fakt, iż rozpoznawane na rozprawie w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy wynikały z tego samego stanu faktycznego.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.