Teza:

Powołanie art. 200 Ordynacji podatkowej bez próby i powiązania tego przepisu z naruszeniem procedury sądowoadministracyjnej nie było przytoczeniem l podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten należał bowiem do procedury administracyjnej i - jako taki- nie mógł być naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wyrokiem z 3 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1133/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Jerzego T. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 maja 2001 r. Nr IS BR-82/54/2001/We w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatnik prowadził w tym roku działalność budowlaną wybierając zryczałtowaną formę opodatkowania co powodowało obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów. Zarówno w informacji półrocznej (PiT-27) jak i w zeznaniu rocznym (PiT-28) nie wykazał żadnych przychodów.

W toku kontroli działalności przeprowadzonej w listopadzie i grudniu w 2000 r., kontrolujący ustalił, że podatnik w 1998 r. wykonywał usługi budowlane dla Centrum Badawczo Wdrożeniowego w Gdańsku o czym świadczyły wystawione przez niego faktury (9 sztuk) na sumę 59.960 zł. Faktury dla Centrum Badawczo Wdrożeniowego nie miały kolejnych numerów. Podatnik wyjaśnił, że "brakujące" faktury wystawiał dla osób fizycznych, przy czym przeciętna wartość jednostkowej usługi wynosiła 500 zł, a łącznie w ciągu roku uzyskał z tego tytułu przychód w sumie 3000 zł.

Wobec braku ewidencji prowadzonej działalności i nierzetelności zeznania Urząd Skarbowy w Malborku określił Jerzemu T. przychód niezaewidencjonowany na 62.960 zł i ustalił od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy przy zastosowaniu stawki 20%.

Decyzję wymiarową - co do istoty - utrzymała w mocy Izba Skarbowa w Gdańsku.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jerzy T. zarzucił decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 17 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930) oraz art. 23 § 2 i § 3, art. 122, art. 123 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez bezpodstawne oszacowanie wartości rzekomo osiągniętego przez podatnika przychodu z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz osób fizycznych i ustalenie od oszacowanej wartości zryczałtowanego podatku dochodowego. Skarżący nie kwestionował ustalenia zryczałtowanego podatku od tej części niezaewidencjonowanego przychodu, która została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi dla Centrum Badawczo Wdrożeniowego z Gdańska. Zdaniem Jerzego T. organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania w zakresie uzyskania przez niego przychodu z tytułu usług świadczonych dla ludności. W uzasadnieniu skargi podniósł, że usług na rzecz ludności w ogóle nie świadczył; jedyne jego zlecenia pochodziły od Centrum Badawczo Wdrożeniowego zaś wystawiane faktury nie zachowywały kolejnej numeracji, aby uwiarygodnić skarżącego wobec spółki jako poważnego kontrahenta.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy organy podatkowe ustalając wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu niezaewidencjonowanego prawidłowo dokonały oszacowania jego części stosując przepisy art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania mogło nastąpić, jeżeli brakowało danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Jednocześnie przepis art. 23 § 3 Ordynacji przewidywał, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy powinien w pierwszym rzędzie oprzeć się na zgromadzonych dowodach, a dopiero przy ich braku może zastosować instytucję oszacowania. Uwzględniając regulację wynikającą zarówno z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z art. 23 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo dokonały określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w oparciu o faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych Centrum Badawczo Wdrożeniowego oraz w drodze oszacowania wartości tego przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług przez skarżącego na rzecz ludności. Przy czym oszacowanie zostało dokonane w oparciu o informacje o wartości sprzedaży usług uzyskane od skarżącego w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Od tak określonej wartości przychodu organy podatkowe ustaliły zryczałtowany podatek w wysokości 20%.

Nie był zasadny, w ocenie Sądu, zarzut skargi nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w zakresie uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz ludności.

Organy te miały obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznaczało to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionował jakiś dowód czy fakt, to na nim ciążył obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. III SA 1452/02 - publ. "Monitor Podatkowy" 2004/4/5).

W rozpoznawanej sprawie poza wszelkim sporem pozostawało, że skarżący w roku 1988 świadczył usługi budowlane, które stanowiły źródło jego przychodów. Skarżący nie wykazał jednak żadnych przychodów w deklaracji podatkowej złożonej za ten rok podatkowy, jak też nie prowadził żadnej ewidencji, tak dla celów podatku dochodowego, jak i podatku VAT. Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonej kontroli ustaliły, że skarżący wystawił szereg faktur dokumentujących sprzedaż usług budowlanych Centrum Badawczo Wdrożeniowemu o łącznej wartości netto 59.960,00 zł. Numeracja tych faktur, bez zachowania kolejności wskazywała, że skarżący świadczył również usługi na rzecz innych podmiotów. Sam skarżący oświadczył, że takowe usługi świadczył, podał ich wartość. Co więcej początkowo stwierdził, iż część faktur zapodziała się w trakcie przeprowadzki, a następnie twierdził, że uległa zniszczeniu.

Trudno dać wiarę twierdzeniom skarżącego, zawartym w skardze, że faktur tych w ogóle nie było, bowiem Spółka była jedynym odbiorcą jego usług, zwłaszcza, iż argumenty te przedstawił dopiero w skardze, a o stanowisku organów w tej kwestii dowiedział się najpóźniej z decyzji pierwszoinstancyjnej, bez przeszkód mógł więc podnieść je w odwołaniu wniesionym do Izby Skarbowej, a tego nie uczynił. Nie sposób było czynić zarzutu organom, że przyjęły za wiarygodne twierdzenia podatnika przedstawione w trakcie postępowania i traktować takie działanie jako uchybienie procesowe. Organy podatkowe nie miały potrzeby poszukiwać przyczyn braku faktur, ani też ustalać ewentualnych usługobiorców w sytuacji, gdy sam skarżący podał, iż wykonywał usług na rzecz innych podmiotów oraz podał ich wartość.

Sąd zgodził się z zarzutem skargi naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową tego przepisu Sąd stwierdził, iż z jego treści nie wynikało, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym.

Jednak w konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie mogło stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Jerzy T. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Wyrokowi . zarzucił naruszenie przepisów postępowania przez nieuzasadnione przyjęcie, że ograniczenie strony w uprawnieniach wynikających dla niej z art. 200 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową, w konkretnej sytuacji nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób postępowania jak i na wynik sprawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 123 § 1 i art. 124 oraz art. 200 § Ordynacji podatkowej organ podatkowy przed wydaniem decyzji ma obowiązek ujawnić stanowisko co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, ich oceny prawnej, umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W tym celu wyznacza stronie 7-dniowy termin. Ustawodawca, orzecznictwo sądowe i doktryna przywiązują do tych uprawnień strony ogromną wagę. Są to przecież ustawowe, niezbywalne uprawnienia strony w postępowaniu prowadzonym przez organy demokratycznego państwa prawnego. Nie są to uprawnienia pozorne.

Niezgodne jest wobec tego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej postępowanie jednego organu państwowego, który narusza Ordynację podatkową odbierając stronie w postępowaniu podatkowym prawo do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji wymierzającej zryczałtowany podatek i drugiego - organu wymiaru sprawiedliwości, w tym przypadku sądu I instancji, który stwierdza, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy.

To tak jakby sąd I instancji z góry wiedział i przesądzał, że podatnik i tak nic sensownego do postępowania nie wniósłby. Niby strona ma prawo, ale - jeśli została tego prawa pozbawiona to i tak nic złego w demokratycznym państwie prawa się nie stało.

Takie stanowisko sądu I instancji strona skarżąca uważa za nieuprawnione. Wprost przeciwnie, decyzje organów władzy wykonawczej, decyzje, które zostały wydane z naruszeniem ustawowych gwarancji i uprawnień strony powinny być bezwzględnie eliminowane z obiegu prawnego.

Przy ustalaniu prawdy należy postępować zgodnie z procedurą na wszystkich etapach postępowania. Żadnych skrótów. Wskazane uchybienie sądu I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Jerzego T. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie organu w sprawie nie zachodziła przesłanka wniesienia kasacji z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą skargi kasacyjnej wskazanej w tym przepisie jest bowiem naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi nie tylko powołać przepisy postępowania, którym uchybił sąd, ale również uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże w niniejszej sprawie strona skarżąca warunku tego nie spełniła.

Pełnomocnik w skardze kasacyjnej z dnia 28 stycznia 2005 r. nie wykazał istnienia związku przyczynowego pomiędzy niezrealizowaniem przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a uniemożliwieniem skarżącemu dokonania oceny zebranego materiału dowodowego i przedłożenia nowych, ważnych - jego zdaniem - dowodów. To zaś jest o tyle istotne, że stanowisko organu odwoławczego, zawarte w decyzji z dnia 16 maja 2001 r. Nr IS.BR-82/55/2001/We, zostało oparte w całości na materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji. O przysługującym prawie wypowiedzenia się co do zgromadzonej przez ten organ dokumentacji podatnik został zaś skutecznie powiadomiony pismem Urzędu Skarbowego w Malborku z dnia 5 lutego 2001 r. Nie skorzystał jednak z możliwości w tym zakresie i nie przedłożył żadnych dodatkowych materiałów i dowodów. Dokumentów takich nie załączył również do skargi skierowanej do WSA, a nawet nie wskazał na ich istnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Jerzego T. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć na dwu podstawach:

• naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),
• naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy).

Obowiązkiem autora skargi, zapisanym w art. 176 Prawa o postępowaniu..., jest m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna Jerzego T. dalece tym wymogom nie odpowiadała. Przytoczenie podstaw kasacyjnych to, w odniesieniu do przepisów postępowania, wskazanie konkretnego przepisu (przepisów) prawa procesowego regulującego postępowanie sądowoadministracyjne, zdaniem skarżącego naruszonego przez sąd administracyjny I instancji, a uzasadnienie to wyjaśnienie na czym to naruszenie -jego zdaniem - polegało i jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło wywrzeć.

Powołanie art. 200 Ordynacji podatkowej bez próby powiązania tego przepisu z naruszeniem, jw., procedury sądowoadministracyjne> nie było przytoczeniem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Przepis ten należał bowiem do procedury administracyjnej (regulującej postępowanie podatkowe) i - jako taki - nie mógł być naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Również uzasadnienie postawionego zarzutu było nieadekwatne do przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa. Wyjaśnienia na czym mógł polegać istotny wpływ naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy (treść wyroku w konkretnej sprawie) nie można było skutecznie zastąpić jedynie teoretycznymi rozważaniami na temat znaczenia (rangi procesowej) zapewnienia stronie możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, na każdym jego etapie.

Ani w skardze na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku, ani w skardze kasacyjnej strona nie przywołała żadnych dowodów ani okoliczności, które przedstawiłaby Izbie Skarbowej gdyby otrzymała wezwanie do zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej, a które miałyby - przynajmniej w jej ocenie - wpływ na treść tej decyzji.

Tymczasem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu... stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję (lub postanowienie) uchyla ten akt (w całości lub w części), jeżeli stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te zakreśla autor skargi.

Sąd nie jest uprawniony do dokonywania wykładni zamiarów skarżącego ani wyręczania go we właściwym sformułowaniu zarzutów kasacyjnych.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.