Teza:

Przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) pozwala na procentowe określenie części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna - w celu ustalenia jej wartości.

Wójt Gminy S.B. postanowieniem z dnia 6 września 2000 r., wydanym na podstawie art. 165 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "E." w W. - Oddział w P. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1997 r., stwierdzając, że podatnik w deklaracji podatku od nieruchomości za 1997 r. nie wykazał posiadania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wymieniony organ podatkowy decyzją z dnia 30 listopada 2000 r. (nr Fn. 3110/6/2000), wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), określił spółce "E." w W. - Oddział w P. zaległość w podatku od nieruchomości za 1997 r. w wysokości 217.224,30 zł i odsetki od zaległości podatkowej w wysokości 327.511,40 zł. W uzasadnieniu decyzji podał, że spółka "E." w odpowiedzi na wezwanie w trybie art. 186 ordynacji podatkowej poinformowała, iż jej budowle są związane z działalnością gospodarczą. Na podstawie wyszczególnionego w regonie spółki rodzaju działalności ustalono, że w ramach działalności podstawowej zajmuje się ona sprzedażą hurtową zboża, nasion i pasz dla zwierząt. Działalność drugorzędną spółki stanowi magazynowanie, składowanie i przechowywanie towarów, natomiast trzeciorzędną - uprawa zbóż i inne uprawy rolne. Spółka podała, że na dzień 1 stycznia 1997 r. wartość netto budowli stanowiących elewator zbożowy wynosiła 10.877.530,10 zł, zaznaczając, że całkowita pojemność elewatora zbożowego wynosiła 50.000 ton, a zbiory własne zbóż spółki w 1997 r. to żyto - 35 ton i owies - 40 ton.

Z materiałów sprawy wynika, że spółka "E." wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej budowle składające się na elewator zbożowy, w którym przechowywała także zboże własne. Zboże to zajmowało jedynie 0,15% pojemności elewatora. Organ uznał, że budowle są jedynie w 0,15% wykorzystywane do prowadzenia działalności rolnej i w związku z tym za podstawę ustalenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości przyjął wartość budowli pomniejszoną o 0,15%.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i zarzuciła, że organ I instancji nie określił w decyzji, jakie części elewatora uznał za związane z prowadzoną przez nią działalnością rolniczą, a jakie z działalnością gospodarczą. Podała, że prowadzi działalność rolniczą i opłaca podatek rolny, a wysokość zbiorów jest uzależniona od warunków atmosferycznych. Zdaniem strony, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego. W odwołaniu stwierdzono, że wydanie decyzji dotyczącej wymiaru podatku po upływie trzech lat stanowi rażące naruszenie interesu podatnika i podważa zaufanie do organu podatkowego, narusza także postanowienia ordynacji podatkowej zobowiązujące organ podatkowy do wnikliwego i szybkiego postępowania.

Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., rozpatrując odwołanie, powziął wątpliwość co do sposobu rozumienia art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 91, poz. 409) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności innej niż działalność rolnicza lub leśna.

W sprawie jest bezsporne, że spółka "E." prowadzi działalność rolniczą, jednakże podstawową jej działalnością jest sprzedaż hurtowa zboża, nasion i pasz dla zwierząt oraz magazynowanie, składowanie i przechowywanie towarów. Posiadane przez stronę budowle: zbiorniki, urządzenia techniczne, sieci uzbrojenia terenu, linie kolejowe, drogi, sieci techniczne, oczyszczalnia, budowle ochronne, hydrotechniczne oraz wolno stojące instalacje przemysłowe związane są przede wszystkim z działalnością gospodarczą, a nie rolniczą, produkcja rolna bowiem jest marginalna, a zboża własne przechowywane w elewatorze zajmują 0,15% jego pojemności. Mimo że spółka "E." nie ma innych magazynów, które mogłaby wykorzystać do składowania zbóż własnej produkcji, nie można się zgodzić z podatnikiem, że budowle o wartości 10.877.530,10 zł są związane tylko z działalnością rolniczą i w całości nie powinny podlegać opodatkowaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie kwestionuje opodatkowania według wyższych stawek budynków o powierzchni 4.177,70 m2, związanych z działalnością gospodarczą, oraz gruntów o powierzchni 145.700 m2 także związanych z działalnością gospodarczą.

Od 1997 r., w wyniku wprowadzonych zmian w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podlegają już nie tylko całe budowle, ale również ich części, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże ani art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ani żaden inny jej przepis nie ustalają zasad podziału budowli na części związane i niezwiązane z działalnością gospodarczą. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podstawą opodatkowania budowli jest jej wartość amortyzacyjna, nie można zatem ustalić podstawy opodatkowania według obmiaru powierzchni części budowli związanej z działalnością gospodarczą. Wydaje się, że należy dopuścić możliwość procentowego określenia wartości części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna.

Powyższe wątpliwości skłoniły skład orzekający Kolegium do zwrócenia się do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z wnioskiem o wystąpienie w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), działając na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.), w dniu 14 lutego 2001 r. podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonym na wstępie pytaniem prawnym. W uzasadnieniu uchwały przytoczono argumenty prawne podane w postanowieniu organu odwoławczego.

Spółka z o.o. "E." pismem z dnia 26 marca 2001 r. podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu i wyjaśniła, że podstawową jej działalnością od chwili powstania (to jest od 1993 r.) jest skup i przechowywanie zboża (między innymi na rezerwy państwowe) na rzecz Agencji Rynku Rolnego. W 1997 r. dokonano skupu zboża przez elewator w P. na potrzeby Agencji w ilości 14.592.520 kg, a na własne potrzeby - w ilości 456.750 kg. Działalność handlowa w rzeczywistości ma charakter śladowy. Według wymagań Agencji Rynku Rolnego zboże zakupione na jej rzecz musi być przechowywane w odrębnych komorach i dlatego nie do przyjęcia jest zastosowana przez Gminę metoda procentowego liczenia ilości zboża w stosunku do pojemności elewatora. Strona podała, że prowadzi także działalność leśną na powierzchni około 3 ha i narzędzia służące do tej działalności przechowywane są w pomieszczeniach Oddziału.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uchwała pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. została podjęta na skutek wniosku składu orzekającego Kolegium, który rozpoznawał odwołanie spółki "E." od decyzji Wójta Gminy S.B. Z akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze liczyło wówczas 9 członków. Wszyscy członkowie uczestniczyli w podjęciu uchwały zawierającej pytanie prawne i podjęto ją w głosowaniu jawnym jednogłośnie.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.) stawia warunek, aby rozstrzygnięcie sprawy, której dotyczy skierowane do Sądu pytanie prawne, zależało od udzielenia przez Sąd odpowiedzi na to pytanie. Formuła użyta w tym przepisie wyraźnie świadczy o tym, że musi być ścisły związek przedstawionego pytania z toczącym się postępowaniem. Jest również poza sporem, że zgłaszana wątpliwość prawna musi się wiązać z wykładnią przepisu bądź przepisów znajdujących zastosowanie w tym postępowaniu. Innymi słowy, musi zachodzić co najmniej tego rodzaju stan rzeczy, w którym występuje możliwość sięgnięcia do przepisu wymagającego wykładni, to zaś, czy znajdzie on zastosowanie w sprawie, uzależnione jest od sposobu jego wykładni (uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. FPK 6/99 - ONSA 2000, z. 3, poz. 98, s. 144-145 i powołane tam orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Materiały zebrane w sprawie wskazują, iż niewątpliwie udzielenie odpowiedzi na przedstawione przez Kolegium pytanie prawne ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem należy uznać, że pytanie prawne Kolegium odpowiada wymaganiom formalnym wynikającym z art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych.

Postawione pytanie prawne jednak, choć ogranicza się do wyrażenia wątpliwości na temat sposobu ustalania wartości części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza przez jej procentowe określenie, dotyczy szerszego problemu, jaki powstał w związku z nowelizacją ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), dokonaną w ustawie z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 91, poz. 409), to jest opodatkowania części budowli, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna.

Podjęta uchwała koncentruje się wyłącznie na problematyce prawnej zawartej w pytaniu prawnym pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, gdyż taki zakres odpowiedzi wynika z przepisu art. 22 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, normującego procedurę pytań prawnych oraz art. 18 ust. 2 oraz art. 49 ust. 4 i 5 w związku z art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Powołany w pytaniu prawnym art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych zawiera określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wiec jednego z elementów tworzących podatkowoprawny stan faktyczny, który wraz z podmiotem opodatkowania i podstawą opodatkowania składa się na hipotezę normy materialnego prawa podatkowego (uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 1996 r. sygn. VI SA 28/95, ONSA 1996, z. 2, poz. 60). Przepis ten stanowi, że "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna".

Odpowiedź na pytanie prawne Samorządowego Kolegium Odwoławczego wiąże się z ustaleniem treści pojęcia "część budowli", zawartego w art. 3 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy.

Przystępując do rozważań odnoszących się do problematyki prawnej poruszonej w pytaniu, należy zauważyć, że w procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa, rozumiana jako proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Zastosowanie mają także wykładnia systemowa, polegająca na ustalaniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego przepis należy (poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu), i wykładnia celowościowa, polegająca na powiązaniu brzmienia słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych. Wykładnie te jednak służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.

Powszechne jest stanowisko, iż ustawodawca podatkowy, kreując przedmiot podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 1 omawianej ustawy, nie uzależnia opodatkowania od tego, czy wymienione w nim przedmioty opodatkowania są nieruchomościami w rozumieniu kodeksu cywilnego albo obiektami budowlanymi niezłączonymi trwale z gruntem. Zwraca na to uwagę uchwala składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99 (ONSA 2000, z. 2, poz. 59, s. 190).

Stosując wykładnię językową, nakazującą poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, należy wskazać znaczenie pojęcia "część" podane w Słowniku języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, wyd. I, tom I, s. 317); określa się tam "część" jako wycinek jakiejś całości, będący wynikiem podziału lub wyodrębnienia teoretycznie dla bliższego określenia czegoś (np. miejsca); jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości; dział, kawałek, odcinek, ułamek. Natomiast Słownik wyrazów bliskoznacznych pod red. D. Ludwiczak, A. Piskadłowej i E. Tarka-Huczek ("Wiedza Powszechna", Warszawa 2000, wyd. III, s. 35) podaje pod hasłem "część": "część składowa, organiczna, integralna, znikoma, cząstka, cząsteczka, procent, odsetek, ułamek, promil, udział, wkład, większość, mniejszość, pół, połowa, ćwierć, ćwiartka (...) kawałek, skrawek, odcinek (...)".

Powyższe słownikowe definicje pozwalają przyjąć, że częścią budowli może być jej kawałek, element, procent, ułamek, (określony) udział, połowa itd. Określenia te odnoszą się do sposobu ustalenia wartości części budowli i nie są sprzeczne z postanowieniami ustawy. Podobne stanowisko zajęli L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz (Podatki i opłaty samorządowe - w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2000, s. 41). Z wykładni językowej więc wynika możliwość określenia części budowli jako ułamka bądź procentu jej wartości. Wybór sposobu określenia części budowli stanowi kwestię techniczną.

Stosując z kolei wykładnię systemową, uwzględniającą wzajemne zależności norm prawnych, należy zwrócić uwagę na związek art. 3 ust. 1 pkt 2 z art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., zawierającymi określenie podstawy opodatkowania i maksymalnych stawek podatku od nieruchomości.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy "podstawę opodatkowania stanowi - dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Ustalając podstawę opodatkowania budowli, ustawodawca nie wymienił w przepisie ich części, jak uczynił to w przypadku budynków. Również art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy, ustalający maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, odniósł ją do budowli. Nie oznacza to jednak, że wolą ustawodawcy było odstąpienie od opodatkowania części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub działalność leśna.

Wnioskując a maiori ad minus, należy przyjąć, że skoro art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy zezwalają na zastosowanie ustalonych w tych przepisach rozwiązań do budowli, to tym bardziej należy je stosować do części budowli, której zakres wykorzystania, a co za tym idzie - wartość może być określona w sposób procentowy lub ułamkowy.

Nie bez znaczenia dla niniejszych rozważań jest stan prawny sprzed wejścia w życie omawianego art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną cytowaną wyżej ustawą z dnia 4 lipca 1996 r. uzależniał opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości od wyłącznego ich wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. W sytuacji gdy budowla była wykorzystywana zarówno w działalności gospodarczej, jak i rolniczej, "wyłączność" nie występowała. Nie miał przy tym znaczenia zakres, w jakim budowla służyła do działalności gospodarczej. Takie ukształtowanie omawianego przepisu powodowało, że bardzo trudno było wskazać budowlę mieszczącą się w obrębie gospodarstwa rolnego, która spełniałaby warunek "wyłączności" i w konsekwencji podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozwiązanie to w pewnych sytuacjach mogło skłaniać podatników do uchylania się od płacenia podatku, gdyż wystarczyło, aby podatnik zaczął wykorzystywać budowlę w minimalnym zakresie na potrzeby działalności rolnej; to powodowało, że przestała być ona wyłącznie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przez to nie podlegała podatkowi od nieruchomości (L. Etel, E. Ruśkowski: Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, "Dom Wydawniczy ABC", Warszawa 1997, s. 74).

Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyodrębniając w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 2 "części budowli", pominęła określenie "wyłącznie".

Zakładając racjonalność działania ustawodawcy, należy przyjąć, że celem nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie dotyczącym jej art. 3 ust. 1 pkt 2 było doprowadzenie do takiej regulacji prawnej, która umożliwiłaby objęcie podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna w wypadku prowadzenia przez podatnika różnych rodzajów działalności, eliminując w ten sposób sytuacje, które w przeszłości umożliwiały unikanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Nie znaczy to, że ilość zboża zebranego przez podatnika w danym roku podatkowym w ramach działalności rolniczej stanowi jedyny wskaźnik określający w procentach część budowli niebędącą przedmiotem opodatkowania wymienionym w omawianym przepisie. Podatnik może wykazywać wszelkimi dowodami, że z działalnością gospodarczą w podanym wyżej znaczeniu nie jest związana wyrażona procentowo część budowli większa od tej, jaka była niezbędna do przechowania zbóż przez niego zebranych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji.