Pytanie:

Czy jeżeli jedna usługa (roboty budowlano-montażowe/remontowe) będzie w części związana z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, to należy stosować stawkę VAT 7 % do całej usługi?

Powyższe zapytanie zrodziło się w związku z następującym stanem faktycznym. Strona świadczy usługi montażowo-budowlane, w tym na rzecz samorządów. Usługi te dotyczą m.in. budowy dróg, budownictwa specjalistycznego oraz usług związanych z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych. Roboty - w ramach jednego zlecenia/ umowy - prowadzone są na terenach przeznaczonych pod obiekty budownictwa mieszkaniowego oraz na terenach przeznaczonych pod obiekty innego rodzaju. Strona zwróciła uwagę, że stawka podatku od towarów i usług na roboty związane z budownictwem mieszkaniowym oraz infrastrukturą towarzyszącą wynosi 7 %, zaś na inne roboty 22 %.

Zdaniem Strony ustawa o podatku od towarów i usług nie pozwala dzielić jednej usługi na dwie, zaś w tym przypadku usługa jest jedna, o jednorodnym charakterze - usługa budowlana, bez względu na to, że w jej zakres wchodzą różnorakie prace. Spółka uważa, iż wystarczy wykazać związek robót z budownictwem mieszkaniowym aby skorzystać ze stawki 7 %, bez potrzeby stopniowania tego związku i dzielenia kosztorysów na część mieszkaniową i nie mieszkaniową w przypadku jednego zlecenia. W związku z tym Strona uważa, że są możliwe dwa rozwiązania. Pierwsze z nich to roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu muszą być wykonywane w całkowitym i wyłącznym związku z budownictwem mieszkaniowym, zaś drugie rozwiązanie może iść w kierunku stosowania stawki 7 % podatku VAT do całej usługi

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 27 lipca 2006 r., nr 1471/NUR2/443-175/06/ST uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż jeżeli infrastruktura ma charakter towarzyszący budownictwu mieszkaniowemu, jak i pozostałemu budownictwu, należy dla zastosowania właściwej stawki wydzielić tę część, która związana jest z obsługą budownictwa mieszkaniowego, na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej i opodatkować zrealizowaną inwestycję zgodnie z obowiązującą dla tych obiektów stawką VAT w wysokości 7 % dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz 22 % dla pozostałych robót.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona wniosła o jego uchylenie z powodu naruszenia prawa, w tym błędnej wykładni przepisu art. 146 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony, jeśli część infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu służy temu budownictwu, to oznacza że spełniona jest dyspozycja art. 146 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, gdyż istnieje związek tej infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym. Strona uważa, iż nie można twierdzić, że związek ten musi być 100 %. W związku z tym zarzuca:

1) wskazanie błędnej wykładni art. 146 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT,

2) niezastosowanie się do wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 41 w/w ustawy, z której wynika, że obowiązuje jedna stawka VAT na jedną usługę,

3) niewskazanie przepisu ustawy o VAT, na podstawie którego można dokonać podziału kwoty podatku określonego na podstawie różnych stawek w ramach jednej usługi,

4) wskazanie nieistniejącej procedury, tj. podziału robót zawiązanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i pozostałą,

5) wskazanie obowiązku podatnika do stosowania w/w nieistniejącej metody.

Strona podniosła jednocześnie, iż ani przepisy wykonawcze, ani tym bardziej pisma, zalecenia czy też wyjaśnienia organów, w tym Ministra Finansów, jako nie będące źródłem prawa, nie mogą w żadnym zakresie modyfikować określonej ustawą konstrukcji podatku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa:

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

W myśl ust. 2 cytowanego art. 146 w/w ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z kolei w ust. 3 art. 146 w/w ustawy ustawodawca postanowił, że przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się:

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkaniowych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczania ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Obiektami budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług są (art. 2 pkt 12) budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112- Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem klasyfikując dany obiekt jako budynek mieszkaniowy, należy się odnieść do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Z podstawowych reguł metodycznych PKOB wynika, że o właściwej klasyfikacji statystycznej danego budynku przesądza jego główne przeznaczenie.

Na podstawie wyżej przytoczonych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne wyłącznie w/w obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, które zgodnie z wolą ustawodawcy korzystają z preferencyjnej stawki, są opodatkowane stawką VAT 7 %. Zatem wykazanie bezpośredniego związku z tymi obiektami ma szczególne znaczenie w tym przypadku. Gdy infrastruktura towarzysząca będzie miała związek z budownictwem mieszkaniowym oraz obiektami o innym charakterze, powinno się wyodrębnić wartość infrastruktury towarzyszącej, związanej z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować ją stawką 7 %, a do pozostałej części wartości wykonywanych prac zastosować stawkę 22 %.

Powyższą tezę potwierdza interpretacja Nr PP1-811/73/2006/JW/189 Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2006 r. (Dz. Urz. MF Nr 3 poz. 29), wydana na podstawie przepisu art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W myśl w/w interpretacji infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu np. stacje uzdatniania wody, przepompownie ścieków może być związana zarówno z funkcjami gospodarczymi (lokale użytkowe w mieście i budynki gospodarcze na wsi), jak i z budownictwem mieszkaniowym. Przepis art. 146 w/w ustawy wyraźnie jednak wskazuje, że stawka podatku 7 % odnosi się wyłącznie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zatem w przypadku gdy infrastruktura ma charakter towarzyszący budownictwu mieszkaniowemu, jak i pozostałemu budownictwu, należy dla zastosowania właściwej stawki wydzielić tę część, która związana jest obsługą budownictwu mieszkaniowemu. Rozdziału tego należy dokonać na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej. Dopuszczalną metodą określenia proporcji w jakich infrastruktura związana jest z budownictwem mieszkaniowym i pozostałym może być np. metoda procentowego określenia udziału powierzchni mieszkaniowej w całkowitej powierzchni obiektów, tj. mieszkalnych i niemieszkalnych znajdujących się na terenie objętym robotami, i zastosowanie obliczonego w ten sposób wskaźnika do rozliczenia wykonywanych robót.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę wykonuje Ona roboty montażowo-budowlane, związane z budownictwem mieszkaniowym, jak i budownictwem o innym charakterze, w ramach jednego zlecenia. Oznacza to, że Strona świadczy szereg usług dążąc do wykonania owego zlecenia. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, iż w przedmiotowym przypadku dojdzie do zastosowania dwóch stawek do jednej usługi.

W świetle powyższego nie można również zgodzić się z tezą Strony, w myśl której należy rozciągnąć stosowanie preferencyjnej stawki, przewidzianej do budownictwa mieszkaniowego, również na budownictwo o innym charakterze niż mieszkaniowe, tylko z tego względu, iż w ramach przedmiotowego zlecenia Stronia wykonuje roboty związane również z budownictwem mieszkaniowym. Przyjęcie bowiem takiej wykładni w sposób nieuzasadniony, wbrew woli ustawodawcy, powodowałoby opodatkowanie niższą stawką robót nie związanych z budownictwem mieszkaniowym.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie dopatrzył się nieprawidłowości w dokonanej ocenie tej problematyki przez organ pierwszej instancji.

Jednocześnie, odnosząc się do zarzutów Strony, iż ani przepisy wykonawcze, ani tym bardziej pisma, zalecenia czy też wyjaśnienia organów, w tym Ministra Finansów, jako nie będące źródłem prawa, nie mogą w żadnym zakresie modyfikować określonej ustawą konstrukcji podatku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż dokonana przez Ministra Finansów interpretacja, o której mowa wyżej, w sprawie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i pozostałemu budownictwu znajduje swoje umocowanie w przepisie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zatem bezzasadny jest zarzut Strony w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.