Istota interpretacji:

Wyłączenie z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") prowadzi działalność polegającą na wynajmowaniu lokali podmiotom prowadzącym działalność handlową. Spółka jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, na których posadowione są pawilony handlowe będące jej własnością, w których najemcy wynajmują lokale na prowadzenie działalności handlowej. Spółka zapewnia najemcom niezbędną infrastrukturę, tj. na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi i za ich pośrednictwem dostarcza do lokali handlowych gaz, energię, wodę i ogrzewanie.

Na podstawie umów z dostawcami Spółka zapewnia również obsługę administracyjno-techniczną nieruchomości, wywóz nieczystości, usługi sprzątania, odśnieżania i przeglądów technicznych nieruchomości (w tym serwisu węzłów cieplnych i kotłowni oraz przeglądów kominiarskich). Pozostałe usługi związane z prowadzeniem działalności handlowej najemcy nabywają bezpośrednio od dostawców (np. usługi ochrony, usługi telekomunikacyjne itp.).

Obecnie Spółka posiada:

1. prawo własności do 14 działek gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków i budowli (dalej: "Budynki na Własnym Gruncie");
2. prawo użytkowania wieczystego do 9 działek gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków i budowli (dalej: "Budynki na Użytkowaniu Wieczystym");
3. prawo własności do 5 lokali użytkowych wraz w udziałem ułamkowym w prawie użytkowania wieczystego gruntu i częściach wspólnych budynków oraz 1 lokal wraz z udziałem w gruncie (dalej: "Nieruchomości Lokalowe"); oraz
4. prawo własności do 7 niezabudowanych działek gruntu (dalej: "Grunty").
   
   

Dla każdej z powyższych nieruchomości jest prowadzona odrębna księga wieczysta.

Za wyjątkiem nieruchomości w M. nabytej w dniu 25 października 2007 r., pozostałe Budynki na Własnym Gruncie, a także Budynki na Użytkowaniu Wieczystym Spółka nabyła w dniu 30 września 2007 r. w wyniku wniesienia aportem do Spółki przedsiębiorstw A. oraz B. (dalej: "Udziałowcy").

Udziałowcy wnieśli również aportem w tym dniu do Spółki:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do 4 lokali użytkowych, które zostały następnie przekształcone w miesiącach wrzesień 2009 r. - czerwiec 2010 r. w 4 spośród 6 Nieruchomości Lokalowych, o których mowa w pkt 3 powyżej; oraz
2. prawo własności do jednego z Gruntów, o których mowa w pkt 4 powyżej.
   
   

Pozostałe Grunty zostały nabyte przez Spółkę w miesiącach maj – grudzień 2008 r.

Wydanie najemcom lokali handlowych, tj. pierwsze zasiedlenie Budynków na Własnym Gruncie oraz Budynków na Użytkowaniu Wieczystym nastąpiło przed lub w dniu 1 października 2007 r., z wyjątkiem jednego Budynku na Użytkowaniu Wieczystym, który został zasiedlony w czerwcu 2008 r. oraz jednego Budynku na Własnym Gruncie, który został zasiedlony w lipcu 2008 r. Trzy spośród Nieruchomości Lokalowych zostały zasiedlone przed lub w dniu 1 października 2007 r., natomiast jedna Nieruchomość Lokalowa została zasiedlona w grudniu 2008 r.

Po pierwszym zasiedleniu jak wyżej, Spółka nie ponosiła na ulepszenia nieruchomości wydatków, które byłyby równe, bądź przewyższające 30% wartości początkowej nieruchomości.

Spółka posiada kredyt w banku pobrany na sfinansowanie zobowiązań zaciągniętych w celu nabycia lub finansowania nieruchomości Spółki. Z uwagi na planowane refinansowanie prowadzonej działalności, Spółka planuje sprzedaż większości swoich nieruchomości na rzecz kilku podmiotów. W chwili obecnej Spółka ustala warunki sprzedaży nieruchomości z dwoma podmiotami prowadzącymi działalność leasingową oraz jedną spółką z grupy kapitałowej, do której Spółka należy (przy czym wszystkie podmioty, z którymi Spółka prowadzi ustalenia są zarejestrowanymi podatnikami VAT).

Planowana struktura sprzedaży nieruchomości zakłada, że jeden lub dwa podmioty prowadzące działalność leasingową nabędą 13 Budynków na Własnym Gruncie, wszystkie Budynki na Użytkowaniu Wieczystym oraz wszystkie Nieruchomości Lokalowe. Przed zbyciem nieruchomości nastąpi rozwiązanie przez Spółkę umów z dostawcami mediów do tych nieruchomości (tj. gazu, energii, wody i ogrzewania), jak również rozwiązane zostaną umowy o obsługę administracyjno – techniczną tych nieruchomości, wywóz nieczystości, usługi sprzątania, odśnieżania i przeglądy techniczne nieruchomości. Nastąpi też rozwiązanie umowy najmu z podmiotem, który należy do grupy kapitałowej Spółki i który wynajmuje największą powierzchnię handlową w zbywanych nieruchomościach (dalej: "Główny Najemca").

Możliwość przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów najmu z pozostałymi najemcami będzie uzależniona od postanowień indywidualnych umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a tymi najemcami. Oznacza to, że w niektórych przypadkach nabywcy nieruchomości będą uprawnieni na podstawie zgody najemców do przejęcia praw i obowiązków Spółki w zakresie najmu lokali handlowych, podczas gdy w innych sytuacjach nie będzie to możliwe bez zawarcia nowych umów najmu.

Pozostałe nieruchomości (Grunty oraz jeden Budynek na Własnym Gruncie) pozostaną własnością Spółki.

W złożonym w dniu 20 września 2010 r. uzupełnieniu do wniosku Spółka sprostowała następującą informację zawartą w opisie sprawy we wniosku o interpretację z dnia 1 września 2010 r.

Spółka wskazała we wniosku, że: "Przed zbyciem nieruchomości nastąpi rozwiązanie przez Spółkę umów z dostawcami mediów do tych nieruchomości (tj. gazu, energii, wody i ogrzewania), jak również rozwiązane zostaną umowy o obsługę administracyjno – techniczną tych nieruchomości, wywóz nieczystości, usługi sprzątania, odśnieżania i przeglądy techniczne nieruchomości".

Natomiast w ww. uzupełnieniu Spółka poinformowała, że rozwiązanie umów z dostawcami mediów nastąpi po zbyciu nieruchomości (a nie przed, jak to zostało wskazane we wniosku), z uwagi na konieczność kontynuacji dostawy tych mediów (ogrzewania, dostawy energii, wody itp.) do nieruchomości w okresie pomiędzy zbyciem nieruchomości, a zawarciem stosownych umów przez ich nowego właściciela (lub korzystającego, w przypadku oddania nieruchomości w leasing przez nowego właściciela).

Ze złożonego w dniu 24 listopada 2010 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż:

1. Majątek w postaci Budynków na Własnym Gruncie, Budynków na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych (dalej: "Zbywane Nieruchomości"), nie spełnia, zdaniem Wnioskodawcy, warunków zawartych w art. 551ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pozwalających uznać go za przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu.
   1. Zbywane Nieruchomości nie charakteryzują się takim stopniem zorganizowania, który pozwalałby na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Przedmiotem transakcji będą, bowiem, w zależności od rodzaju Zbywanych Nieruchomości, jedynie prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego do tych Nieruchomości. Nie będą przedmiotem transakcji prawa z umów związanych ze Zbywanymi Nieruchomościami (tj. umów najmu, umów z dostawcami, w tym w szczególności dostawcami mediów, usługodawcami usług techniczno-administracyjnych dotyczących nieruchomości, prowadzenia rachunku bankowego, księgowości, świadczenia usług prawnych, umów o zarządzanie). Przedmiotem transakcji nie będą też składniki kluczowe dla pojęcia przedsiębiorstwa zgodnie z art. 551Kodeksu cywilnego, tj.: nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Możliwość przeniesienia praw i obowiązków z umów najmu zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami będzie, jak wskazano we wniosku, uzależniona od postanowień indywidualnych umów. Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują co prawda, wstąpienie przez nabywcę rzeczy najętej w stosunek prawny najmu i stanie się podmiotem praw i obowiązków przysługujących zbywcy (art. 678 Kodeksu cywilnego), ale uprawnienie to nie ma związku z tym, czy dana rzecz (tu: Nieruchomość), jest zbywana w ramach przedsiębiorstwa czy nie. Dlatego też, nawet, jeśli nabywca/nabywcy Nieruchomości stanie się/staną się w wyniku transakcji podmiotami praw i obowiązków Spółki z części umów najmu zawartych z najemcami, to przejście praw podmiotowych Spółki nie będzie przedmiotem transakcji, a stanie się faktem z mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Tak stałoby się też, gdyby Spółka zbywała np. tylko jedną Nieruchomość, gdzie nie byłoby żadnych wątpliwości, że nie stanowi jej przedsiębiorstwa.
   2. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, podkreśla, że "ocena czy przedmiotem transakcji sprzedaży jest przedsiębiorstwo zależy od tego czy na nabywcę przenosi się minimum środków niezbędnych dla kontynuowania działalności gospodarczej, którą prowadzi zbywca". W niniejszym stanie sprawy sytuacja taka nie będzie mieć miejsca. Jedynie w oparciu o Zbywane Nieruchomości nie da się kontynuować działalności prowadzonej przez Spółkę – w tym celu należałoby zawrzeć stosowne umowy np. z dostawcami mediów, bankami, spółkami zapewniającymi aktualnie obsługę techniczną i administracyjną przedsiębiorstwa, czy świadczącymi usługi księgowe i prawne. Analizie musiałyby też być poddane umowy z najemcami Zbywanych Nieruchomości.
   3. Pomimo, że zobowiązania nie są wymienione w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551Kodeksu cywilnego, Spółka wskazuje, że przedmiotem transakcji nie będą jej zobowiązania; w szczególności Spółka dalej pozostanie stroną umowy kredytu z bankiem.
2. Zdaniem Spółki, majątek nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej. Po pierwsze, Zbywane Nieruchomości nie mogą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze. Jak wskazane zostało wyżej, do realizacji zadań gospodarczych konieczne będzie zawarcie umów np. z dostawcami mediów, bankami, spółkami zapewniającymi aktualnie obsługę techniczną i administracyjną przedsiębiorstwa, czy świadczącymi usługi księgowe i prawne. Po drugie, Zbywane Nieruchomości nie są "wyodrębnione" z reszty przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one zdecydowaną większość majątku Spółki (oprócz Zbywanych Nieruchomości Spółka posiada kilka innych nieruchomości gruntowych i budynkowych), w związku z tym przedsiębiorstwo Spółki nie jest podzielone na kilka odrębnych jednostek np. dział, wydział, oddział, etc., gdzie jedną z nich byłyby Zbywane Nieruchomości.
   Dodatkowo, Zbywane Nieruchomości nie są wyodrębnione w strukturze finansowej Spółki, tzn. nie prowadzi ona odrębnej księgowości i sprawozdawczości finansowej dla Zbywanych Nieruchomości, w stosunku do pozostałej części jej przedsiębiorstwa. Księgowość prowadzona jest wspólnie dla wszystkich aktywów i pasywów Spółki, gdzie jak wspomniano wyżej, Zbywane Nieruchomości obejmują zdecydowaną większość aktywów Spółki.
3. Pierwsze zasiedlenie Budynków na Własnym Gruncie oraz Budynków na Użytkowaniu Wieczystym nastąpiło przed lub w dniu 1 października 2007 r., za wyjątkiem:
   1. jednego Budynku na Użytkowaniu Wieczystym, który został zasiedlony w czerwcu 2008 r. (miejsce położenia – A), oraz
   2. jednego Budynku na Własnym Gruncie, który został zasiedlony w lipcu 2008 r. (miejsce położenia – X).
   W odniesieniu do Nieruchomości Lokalowych, Wnioskodawca wskazuje, że za wyjątkiem jednej z nich (zasiedlonej w grudniu 2008 r., położonej w C), wszystkie pozostałe Nieruchomości Lokalowe zostały zasiedlone przed lub w dniu 1 października 2007 r.
   Spółka wyjaśniła, iż podając we wniosku powyższe daty pierwszego zasiedlenia Zbywanych Nieruchomości uwzględniła powołaną w wezwaniu przez Organ definicję pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "Ustawa o VAT"), rozumianego jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:
   1. wybudowaniu, lub
   2. ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
4. Spółka wyjaśnia, iż w złożonym wniosku nastąpiło niedoprecyzowanie opisu sprawy w odniesieniu do pierwszego zasiedlenia dwóch Nieruchomości Lokalowych. W wyniku popełnionej omyłki pisarskiej we wniosku zawarto błędną informację, jakoby tylko trzy spośród Nieruchomości Lokalowych były zasiedlone przed lub w dniu 1 października 2007 r., podczas gdy pierwsze zasiedlenie dwóch pozostałych Nieruchomości Lokalowych także nastąpiło w tym okresie. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uwzględnienie – w odniesieniu do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości Lokalowych – następującej informacji:
   "Pięć spośród Nieruchomości Lokalowych zostało zasiedlonych przed lub w dniu 1 października 2007 r., natomiast jedna Nieruchomość Lokalowa została zasiedlona w grudniu 2008 r.".
   Przez zasiedlenie, o jakim mowa powyżej, Spółka rozumie pierwsze zasiedlenie zdefiniowane w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.
5. Jak już wskazano we wniosku, za wyjątkiem nieruchomości w X (Budynek na Własnym Gruncie), nabytej w dniu 25 października 2007 r., pozostałe Budynki na Własnym Gruncie, a także Budynki na Użytkowaniu Wieczystym zostały przez Wnioskodawcę nabyte w dniu 30 września 2007 r. w wyniku wniesienia aportem do Spółki przedsiębiorstw Y oraz Z. Spółka wskazuje ponownie, że z uwagi na fakt, iż transakcja wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługiwało z tytułu nabycia aportem Budynków na Własnym Gruncie, Budynków na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to przysługiwało Spółce w odniesieniu do nabycia powyższej nieruchomości położonej w X, nabytej w drodze kupna w dniu 25 października 2007 r.
   Spółka wyjaśniła, że w stosunku do części Zbywanych Nieruchomości ponosiła wydatki na ulepszenia (zarówno przekraczające, jak i nieprzekraczające 30% ich wartości początkowej). W stosunku natomiast do wszystkich Zbywanych Nieruchomości Spółka ponosiła wydatki związane z ich utrzymaniem (np. dostawą gazu, energii, wody i ogrzewania, dostosowaniem do potrzeb najemców itp.). Zarówno w związku z ulepszeniami, jak i w związku z wydatkami związanymi z utrzymaniem Zbywanych Nieruchomości, Wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych Nieruchomości.
   Spółka wskazała, że z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionych w artykule 43 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, to konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
   Oznacza to, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części:
   1. dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo
   2. gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata, może być zastosowane zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Jednakże dla zastosowania tego zwolnienia muszą być spełnione jednocześnie oba poniższe warunki:
      1. w stosunku do budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
      2. dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   W związku z powyższym, prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kontekście możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, ma znaczenie jedynie dla dostawy Nieruchomości Lokalowej, o której mowa we wniosku jako zasiedlonej po raz pierwszy w grudniu 2008 r. (tj. nieruchomości położonej w C).
   W ocenie Spółki, w stosunku do powyższej Nieruchomości Lokalowej żaden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie będzie spełniony.
   Pierwszy warunek nie będzie spełniony, gdyż w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości Lokalowej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ulepszeń, jak i wydatków ponoszonych na utrzymanie tej nieruchomości. Należy podkreślić, że ustawodawca nie zawęził rozwiązania przyjętego w art. 43 ust. 1 pkt 10a wyłącznie do transakcji nabycia nieruchomości. Aby wypełnić znamiona tej normy (dającej możliwość zastosowania zwolnienia zbycia nieruchomości od podatku od towarów i usług), dostawcy nie może przysługiwać jakiekolwiek prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zbywanych budynków, budowli lub ich części. Takie rozumienie tej normy jest uzasadnione chociażby zakazem rozszerzającej interpretacji wyjątków od powszechnej zasady opodatkowania i potwierdzone wykładnią organów podatkowych (np. interpretacja z dnia 8 września 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/443-646/09-2/MM).
   Drugi warunek nie jest spełniony, gdyż Spółka poniosła wydatki na ulepszenie powyższej Nieruchomości Lokalowej, co do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tej Nieruchomości Lokalowej.
   Nieruchomość ta była wykorzystywana przez Spółkę w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych w okresie krótszym niż 5 lat, w związku z tym nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT.
6. Jak wskazano powyżej w odpowiedzi na pytanie 5, Spółka ponosiła wydatki na ulepszenia w stosunku do niektórych ze Zbywanych Nieruchomości.
   Wydatki na ulepszenia w wysokości nieprzekraczającej 30% wartości początkowej Wnioskodawca ponosił w stosunku do następujących Zbywanych Nieruchomości:
   1. w D (Budynek na Użytkowaniu Wieczystym),
   2. w E (Budynek na Użytkowaniu Wieczystym),
   3. w F (Budynek na Własnym Gruncie),
   4. w G (Budynek na Własnym Gruncie), oraz
   5. w H (Budynek na Własnym Gruncie).
   Wydatki na ulepszenia, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej Wnioskodawca ponosił w stosunku do:
   1. Budynku na Własnym Gruncie, położonego w X, oraz
   2. Nieruchomości Lokalowej, położonej w C.
   W związku z powyższymi wydatkami na ulepszenia, jak i innymi wydatkami związanymi z utrzymaniem Zbywanych Nieruchomości (np. ogrzewanie, dostawa gazu, energii i wody, dostosowanie Nieruchomości do potrzeb najemców itp.), Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wszystkich Zbywanych Nieruchomości. Jednakże, w opinii Spółki, prawo to będzie miało znaczenie jedynie w stosunku do Nieruchomości Lokalowej, położonej w C.
7. Żadna ze Zbywanych Nieruchomości, w stosunku do których Spółka dokonywała ulepszeń, nie była wykorzystywana przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 5 lat.
8. Nieruchomość Lokalowa, położona w C, została przez Spółkę nabyta w dniu 30 września 2007 r. jako jedna z nieruchomości stanowiących część składową aportu w postaci przedsiębiorstwa Z. Wartość tej Nieruchomości Lokalowej wynosiła na dzień aportu 3,73 mln PLN. W roku 2008 Spółka poniosła wydatki na ulepszenie powyższej Nieruchomości Lokalowej w wysokości 2,08 mln PLN, co stanowiło 55,76% jej wartości początkowej. W związku z powyższym, terminem pierwszego zasiedlenia dla tej nieruchomości jest grudzień 2008 r.
   Jak podniesiono we wniosku, w opinii Spółki, zbycie powyższej Nieruchomości Lokalowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nastąpi w ciągu dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana wyżej transakcja obejmująca sprzedaż Budynków na Własnym Gruncie, Budynków na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych, objęta będzie wyłączeniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Budynków na Własnym Gruncie, Budynków na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych nie będzie objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Świadczą o tym argumenty przedstawione poniżej.

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. W związku z tym należy posłużyć się definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza (1) organizacyjnie i (2) finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (3) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym (4) zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić (5) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Budynki na Własnym Gruncie, Budynki na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowe nie stanowią ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, zbywane nieruchomości nie mogą być traktowane jako przedsiębiorstwo. Nie są bowiem "zorganizowanym zespołem składników", gdyż obejmują wyłącznie materialne składniki w postaci gruntów, budynków, budowli lub ich części. W interpretacjach organów podatkowych podkreśla się wyraźnie, iż dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zbycie "zorganizowanego zespołu składników", w skład którego wchodzi "co najmniej jeden składnik materialny i jeden niematerialny" (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2009 r., nr lLPP1/443-381/09-2/MT), co w niniejszym stanie sprawy nie będzie miało miejsca.

Po drugie, nabycie Budynków na Własnym Gruncie, Budynków na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych nie pozwoli nabywcom kontynuować realizowanej uprzednio przez Spółkę działalności gospodarczej. Aby kontynuować tę działalność nabywcy nieruchomości będą musieli zawrzeć stosowne umowy (np. z dostawcami mediów oraz usługodawcami usług techniczno – administracyjnych, umowy o prowadzenie rachunku bankowego, księgowości, świadczenie usług prawnych, umowy o zarządzanie). Dodatkowo, nabywcy nieruchomości będą musieli zawrzeć nowe umowy najmu z Głównym Najemcą, a w przypadku pozostałych najemców, w zależności od postanowień konkretnych umów, albo uzyskać zgody na przejęcie praw i obowiązków Spółki albo też zawrzeć nowe umowy najmu. Tymczasem, jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny, dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę "minimum niezbędnych środków" pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07). Takie przeniesienie nie nastąpi w niniejszym przypadku.

Zbywane nieruchomości nie będą też stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie są one w żaden sposób wyodrębnione organizacyjnie, finansowo lub funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie, gdyż brak jest między nimi jakichkolwiek wzajemnych powiązań, które wskazywałyby na istnienie zależności pomiędzy nimi dowodzących, że dopiero ich wspólne działanie prowadziłoby do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych. Nie są one również w żaden sposób wyodrębnione formalnie w strukturze Spółki w postaci np. wydziału, działu, oddziału etc. Brak jest również wyodrębnienia pod względem finansowym, w szczególności Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na przyporządkowanie do tych nieruchomości przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Tymczasem, jak podkreśla się w interpretacjach organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza co najmniej możliwość przyporządkowania poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Taki pogląd został wyrażony m. in. w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nr 1471/DPR1/423-109/07/MK z dnia 25 września 2007 r. oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB3/423-100/08/MS z dnia 18 marca 2008 r. Zespół nieruchomości, które zostaną zbyte przez Spółkę, nie posiada też wewnętrznej samodzielności funkcjonalnej, co oznacza w szczególności, że nie posiada możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych bez konieczności podjęcia dodatkowych działań w postaci np. wskazywanej już wcześniej konieczności zawarcia umów z najemcami, umów z dostawcami mediów oraz usług administracyjno – technicznych, umów rachunku bankowego, umów o zarządzanie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie organów podatkowych, "aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było o nich mówić jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego" (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 18 maja 2010 r., nr IPPP1/443-256/10-4/AW). W niniejszym stanie sprawy takie zorganizowanie składników majątkowych pozwalające na odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania zbywanych nieruchomości w obrocie gospodarczym nie będzie miało miejsca. Należy wyraźnie podkreślić, że zbycie nieruchomości nie będzie w żaden sposób dotyczyło zobowiązań Spółki, gdyż wszystkie zobowiązania związane z nieruchomościami, a w szczególności kredyt bankowy pozostaną w Spółce. W stanowiskach organów skarbowych wyraźnie podkreśla się, że czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi obejmować przeniesienie "wszystkich składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań" (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 18 maja 2010 r., nr IPPP1/443-256/10-4/AW). Gdzie indziej organy podatkowe zaznaczają, że "konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane" (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 16 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-165/08-6/MB).

Innym razem organy wskazują że "podstawowym wymogiem jest bowiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)" (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 25 marca 2009 r., nr ITPB3/423-49/09/PS). W niniejszej sprawie przeniesienie zobowiązań Spółki na nabywców nieruchomości nie wystąpi.

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że transakcja zbycia przez Spółkę Budynków na Własnym Gruncie, Budynków na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Według art. 551Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552k.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
   
   

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmowaniu lokali podmiotom prowadzącym działalność handlową. Spółka jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, na których posadowione są pawilony handlowe będące własnością Spółki, w których najemcy wynajmują lokale na prowadzenie działalności handlowej. Obecnie Spółka posiada:

1. prawo własności do 14 działek gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków i budowli (dalej: "Budynki na Własnym Gruncie");
2. prawo użytkowania wieczystego do 9 działek gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków i budowli (dalej: "Budynki na Użytkowaniu Wieczystym");
3. prawo własności do 5 lokali użytkowych wraz w udziałem ułamkowym w prawie użytkowania wieczystego gruntu i częściach wspólnych budynków oraz 1 lokal wraz z udziałem w gruncie (dalej: "Nieruchomości Lokalowe"); oraz
4. prawo własności do 7 niezabudowanych działek gruntu (dalej: "Grunty").
   
   

Dla każdej z powyższych nieruchomości jest prowadzona odrębna księga wieczysta. Spółka posiada kredyt w banku, pobrany na sfinansowanie zobowiązań zaciągniętych w celu nabycia lub finansowania nieruchomości Spółki. Z uwagi na planowane refinansowanie prowadzonej działalności, Spółka planuje sprzedaż większości swoich nieruchomości na rzecz kilku podmiotów. W chwili obecnej Spółka ustala warunki sprzedaży nieruchomości z dwoma podmiotami prowadzącymi działalność leasingową oraz jedną spółką z grupy kapitałowej, do której Spółka należy (przy czym wszystkie podmioty, z którymi Spółka prowadzi ustalenia są zarejestrowanymi podatnikami VAT). Planowana struktura sprzedaży nieruchomości zakłada, że jeden lub dwa podmioty prowadzące działalność leasingową nabędą 13 Budynków na Własnym Gruncie, wszystkie Budynki na Użytkowaniu Wieczystym oraz wszystkie Nieruchomości Lokalowe. Pozostałe nieruchomości (Grunty oraz jeden Budynek na Własnym Gruncie) pozostaną własnością Spółki.

W ocenie Zainteresowanego, majątek w postaci Budynków na Własnym Gruncie, Budynków na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych, nie spełnia warunków zawartych w art. 551ustawy Kodeks cywilny, pozwalających uznać go za przedsiębiorstwo. Nie jest też zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż sprzedaż Budynków na Własnym Gruncie, Budynków na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych, nie będzie objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, bowiem nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dodatkowo, tut. Organ wyjaśnia, iż wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywane są w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosków. Nadmienić należy, iż stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiane są z zachowaniem kolejności wpływu.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości. Natomiast kwestia dotycząca stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2010 r. nr ILPP1/443-972/10-6/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje