Istota interpretacji:

Opodatkowanie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci kancelarii adwokackiej przez komplementariusza do spółki komandytowej

Pismem z dnia 16 października 2009 r. znak IBPP3/443-598/09/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ww. wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 3 listopada 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 14 maja 2009 r. zawiązano spółkę komandytową, której wspólnikami są dwaj komandytariusze i komplementariusz.

Komplementariusz zobowiązał się wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionego z prowadzonej przez niego jako osobę fizyczną działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej w zakresie, w jakim zajmuje się ona obsługą prawną osób fizycznych i osób prawnych, z wyłączeniem prowadzenia spraw wyznaczonych z urzędu, w tym:

• uprawnienia i obowiązki wynikające z zawartej umowy najmu lokalu.
• własność rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie lokalu,
• dane kontrahentów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
• uprawnienia i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
• pozwolenia i zezwolenia związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
• tajemnice zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
• dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
  
  

Wartość tego wkładu niepieniężnego wynosi 150.000,00 zł.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano:

• Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym również zobowiązania) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie komplementariusza, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Ze względu na fakt, ze działalność prowadzona jest pod jednym adresem kancelaria prowadzi jedną podatkową księgę przychodów i rozchodów. W momencie podziału dla części wniesionej aportem do spółki komandytowej zakładane są księgi rachunkowe (pełna księgowość) zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości
• Wydzielone składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• Wskazana we wniosku część przedsiębiorstwa będzie niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym zadania,
• Wskazana we wniosku część przedsiębiorstwa obejmuje czynnik ludzki przy czym przejście pracowników odbyło się w taki sposób, że rozwiązano z pracownikami umowy o pracę za porozumieniem stron w działalności komplementariusza (na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy) i podpisano z tymi pracownikami nowe umowy w spółce komandytowej.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszony przez komplementariusza podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad.

Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów oznacza, że:

1. czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik VAT;
2. wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
3. aport będzie podlegał opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu.
   
   

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynność wniesienia aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym zdaniem spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszony przez komplementariusza nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy)

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, ze czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.
   
   

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

W związku z powyższym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy. Z definicji tej wynika, że nie jest istotne wyczerpanie zespołu składników określonych w definicji z art. 551 Kodeksu cywilnego. Każde bowiem przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją wyłączną specyfikę.

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, wynika, że Spółka wnosi wkład niepieniężny w formie kancelarii adwokackiej, w zakresie w jakim zajmuje się ona obsługą prawną osób fizycznych i osób prawnych, z wyłączeniem prowadzenia spraw wyznaczonych z urzędu, w tym:

• uprawnienia i obowiązki wynikające z zawartej umowy najmu lokalu.
• własność rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie lokalu,
• dane kontrahentów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
• uprawnienia i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
• pozwolenia i zezwolenia związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
• tajemnice zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
• dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
  
  

Powyższe stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym również zobowiązania) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie komplementariusza, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Wskazana część przedsiębiorstwa będzie niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym zadania.

Zatem stwierdzić należy, że wnoszone przez komplementariusza do spółki komandytowej składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych w przedsiębiorstwie zachodzi jednocześnie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej.

W konsekwencji, wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa komplementariusza do spółki komandytowej będzie wyłączona spod działania przepisów ustawy, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.