W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie prawnej spółki jawnej. Prowadzona firma posiada określony majątek, związany z działalnością gospodarczą. Obecnie, w związku z zamiarem założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zainteresowany zamierza dokonać wniesienia prowadzonego przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników jego majątku, jako aport do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za co obejmie określoną ilość udziałów w ww. spółce.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż jego zamierzeniem obecnie jeszcze do końca nie skonkretyzowanym - jest wniesienie do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością alternatywnie:

1. poszczególnych składników majątkowych stanowiących obecnie własność przedsiębiorstwa prowadzonego aktualnie w formie prawnej spółki jawnej;
2. całego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki jawnej spełniającego przesłanki wynikającej z art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, przez wzgląd na powyższe, Zainteresowany poinformował, że przedmiotem wniosku jest zapytanie w przedmiocie skutków prawnych zarówno w przypadku wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poszczególnych składników majątku spółki jawnej, jak również wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa spółki jawnej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki jawnej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji obowiązek korekty nie wystąpi. Zgodnie z przepisami ustawy VAT, nabywca przedsiębiorstwa może być zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, korekta określona w art. 90 ust. 1-8 ustawy, jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Nabywca przedsiębiorstwa lub zakładu powinien zatem kontynuować korektę dokonywaną przez zbywcę. Należy zaznaczyć, iż w przypadku gdy wnoszący aport, jak również spółka, do której wnoszony jest aport w postaci przedsiębiorstwa, dokonują wyłącznie czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia (nie rozliczają podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży), wówczas czynność polegająca na wniesieniu aportu będzie dla obydwu podmiotów neutralna, z punktu widzenia przepisów o VAT. Nie wystąpi bowiem obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie należy odpowiedzieć na pytanie, czy aport może stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Stosownie do ust. 1 wskazanego przepisu, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż dostawa towarów, aby była opodatkowana VAT, powinna zostać dokonana odpłatnie (za wynagrodzeniem). Otrzymane przez Wspólnika udziały (akcje) nie stanowią wynagrodzenia za wniesienie udziałów. Czynność taka nie ma charakteru czynności dwustronnej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r., FSA 1-2/01, według Kodeksu handlowego, wspólnicy pokrywali kapitał zakładowy i akcyjny poprzez wnoszenie wkładów pieniężnych lub niepieniężnych. W przypadku spółki z o.o., wniesienie całego kapitału zakładowego było niezbędnym warunkiem zarówno powstania spółki, jak i podwyższenia tego kapitału. Wniesienie aportu mogło polegać między innymi na przeniesieniu na rzecz spółki własności rzeczy ruchomej i nieruchomej. Powyższa czynność wspólnika mogła być dokonana już w akcie notarialnym, na podstawie którego utworzona została spółka z o.o. Jeżeli przedmiotem przeniesienia własności na spółkę z o.o. była rzecz oznaczona co do tożsamości, to rozporządzający skutek tej czynności następował już z mocy umowy spółki (art. 155 § 1 Kc), mimo że spółka nie uzyskała jeszcze osobowości prawnej (por. A. Szajkowski, Kodeks Handlowy, Komentarz, Warszawa, 1994 r., t. l, str. 874-876). W przypadku przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku do skutecznego przejścia prawa własności na spółkę konieczne było jeszcze przeniesienie posiadania rzeczy (art. 155 § 2 Kc). Przepisy Kodeksu handlowego nie posługiwały się terminem "wydanie udziałów w zamian za aport", lecz pojęciem "pokryciem udziału wkładami niepieniężnymi" (art. 163 § 1 Kh), czy też "objęcie udziału" (art. 256 Kh). W świetle więc tych przepisów, objęcie udziału w spółce było zawsze jednostronną czynnością prawną Wspólnika. Skoro objęcie udziałów jest czynnością jednostronną, to wniesienie aportu do spółki nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów.

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, kwestia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powinna być rozstrzygana w momencie powstania tego prawa, a późniejsze zdarzenia nie powinny wpływać na prawo do odliczenia. Wnioski takie wypływają chociażby z orzeczenia w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht). Przyjęcie poglądu, iż w przypadku wniesienia aportu podlega korekcie odliczony podatek naliczony doprowadziłoby do sytuacji, w której wnoszenie aportów przez podmioty korzystające z prawa do odliczenia, byłoby całkowicie nieopłacalne z ekonomicznego punktu widzenia. Nadto, przepis wprowadzający zwolnienie z VAT dla czynności polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) dalej Dyrektywa VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W zakresie, w jakim ustawa wyłącza z opodatkowania transakcje dotyczące przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, ustawa jest zgodna z art. 19 Dyrektywy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, mamy do czynienia, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, czy też grunty - czyli towary w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, w sytuacji, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci składników majątkowych, prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które zastąpiło dotychczas obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione od podatku od towarów i usług. W nowym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie przewidziano zwolnienia od podatku dla aportów, co oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad.

W cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., wprowadzono przepis przejściowy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu (§ 38 rozporządzenia).

W okresie pomiędzy dniem 1 grudnia 2008 r. a dniem 31 marca 2009 r., przewidziano możliwość stosowania przez podatnika zwolnienia. Zatem do dnia 31 marca 2009 r. podatnicy, dokonując aportu, mogli (nie mieli obowiązku) zastosować zwolnienie od podatku. Po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Uwzględniając zatem treść przytoczonych wyżej przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż czynność wniesienia składników majątkowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego po dniu 31 marca 2009 r., nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. i skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w analizowanej sytuacji będzie to Wnioskodawca. Podmiot wnoszący aport zobowiązany będzie do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego, obliczonego według stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem.

Zatem, w przedmiotowej sprawie planowane przez Wnioskodawcę wniesienie składników majątkowych w formie aportu do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Zainteresowany nie będzie obowiązany do dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w sytuacji wniesienia aportem do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całego przedsiębiorstwa sytuacja podatkowa będzie się kształtować następująco.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż aportem do spółki prawa handlowego wniesione może zostać całe przedsiębiorstwo Zainteresowanego prowadzone obecnie w formie spółki jawnej spełniające przesłanki wynikające z art. 551 Kodeksu cywilnego, zatem czynność ta będzie spełniać definicję transakcji zbycia przedsiębiorstwa, co powoduje, że w sytuacji tej zastosowanie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, planowane wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu cywilnego) do spółki prawa handlowego pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu), na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 - zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, podatnik jest obowiązany dokonać korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-3. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku gdy w okresie korekty o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, bądź gdy zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi.

Korekt podatku naliczonego z wyżej wymienionych tytułów dokonuje się także w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy - na mocy art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca może wnieść całość prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki prawa handlowego (Sp. z o.o.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla wnoszącego aport, czyli Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Natomiast, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od tych składników, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca (osoba fizyczna) będzie wnosić całe swoje przedsiębiorstwo do spółki prawa handlowego, a wcześniej dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup składników majątku przedsiębiorstwa - nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku wniesienia w formie aportu do nowoutworzonej spółki prawa handlowego (Sp. z o.o.) zarówno składników majątkowych bądź też całego przedsiębiorstwa, Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.