Istota interpretacji:

Czy z perspektywy obowiązujących przepisów o VAT, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią Wydatków związanych z ulepszeniami Nieruchomości?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca (dalej: Spółka) nabył w roku 2004 nieruchomość składającą się z 8 budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym są położone (dalej: Nieruchomość). Transakcja ta korzystała przy nabyciu przez Spółkę ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca ponosił wydatki na jej ulepszenie (dalej: Wydatki), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od Wydatków (Spółka skorzystała z tego prawa).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje transakcji opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nieruchomość była i jest używana przez Spółkę w celu wykonywania tych czynności.

Aktualnie Wnioskodawca dokonuje wniesienia całej Nieruchomości jako aportu do nowopowstającej spółki komandytowej, w której Spółka będzie komandytariuszem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w celu wyeliminowania wątpliwości co do konsekwencji powstających na gruncie przepisów ustawy o VAT, w związku z wniesieniem Nieruchomości jako aportu do spółki komandytowej, Spółka pragnie potwierdzić jej rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z perspektywy obowiązujących przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią Wydatków związanych z ulepszeniami Nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów o VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią uprzednio Wydatków związanych z ulepszeniami Nieruchomości, w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do spółki komandytowej.

Spółka wskazuje, iż w jej ocenie prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska potwierdzają następujące argumenty:

1. zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów wspólnotowych, a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;
2. wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportu nie może pozbawiać podatnika dokonującego tej czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia;
3. z zasady neutralności VAT wynika, że skoro Spółka wykorzystuje Nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych, to jest ona uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu Wydatków poniesionych przez Spółkę na ulepszenie Nieruchomości (na prawo to nie ma wpływu późniejsze zbycie Nieruchomości w formie dokonania wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej).

Ad. 1 Zwolnienie aportu z opodatkowania VAT.

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej Rozporządzenie) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Spółka podkreśla, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia od podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (np. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r., sygn. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. C-150/99, Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (dalej: VI Dyrektywa), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady obejmowania podatkiem VAT wszystkich zdarzeń (transakcji gospodarczych) wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie od podatku VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie, ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Wspomniana w powoływanych powyżej wyrokach ETS VI Dyrektywa została zastąpiona Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa nr 112). Dyrektywa ta zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych od podatku VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

Podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie stanowi bynajmniej art. 19 Dyrektywy nr 112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Skoro w przepisie tym przewidziano, iż państwa członkowskie mogą wyłączyć aport z zakresu czynności podlegających podatkowi VAT, to należy stwierdzić, że co do zasady przepisy Dyrektywy nr 112 uznają aport za czynność opodatkowaną VAT, a państwa członkowskie mogą jedynie uznać, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112, zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie od podatku. Zwolnienie od podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie wiąże się ona z powstaniem zobowiązania podatkowego w VAT. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

Na tej podstawie - zdaniem Spółki - zwolnienie od podatku VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów wspólnotowych (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy nr 112), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ad. 2 Prawo do odliczenia i korekta podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka wskazuje, że Nieruchomość była wykorzystywana jedynie do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej. W związku z powyższym podatek naliczony wynikający z Wydatków poniesionych na ulepszenie Nieruchomości podlegał w całości odliczeniu (z uwagi na związek tych wydatków z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT).

Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu, jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana VAT. Skoro tak, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi (Spółce) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo takie wynika również bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Według Spółki nie ma dla niniejszej sprawy znaczenia, że na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, polski ustawodawca uznał czynność wniesienia aportu za zwolnioną od podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że w tym przypadku doszło do wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego. Wskazać należy przy tym na wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie C-148/78 (Tullio Ratti), w którym Trybunał stwierdził, że "Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących Dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w Dyrektywie". W wyroku w sprawie C-168/95 (Luciano Arcaro) ETS wskazał natomiast, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania Dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego Dyrektywa jest adresowana". Z przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy Dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

W konsekwencji, wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportu nie może pozbawiać podatnika dokonującego tej czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

Uznając zatem, iż co do zasady - na podstawie przepisów wspólnotowych - czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa Spółki do odliczenia VAT w ten sposób, że jej efektem byłaby konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Skoro bowiem Spółka pierwotnie odliczyła całość podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez Spółkę w ramach użytkowania Nieruchomości Wydatkami na ulepszenie tejże Nieruchomości (gdyż była ona używana do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystała ją do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do Wydatków się nie zmienił. Nie wystąpiła wiec przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie może zostać zatem obciążona obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego.

Ad. 3 Zgodność stanowiska Spółki z zasadą neutralności podatku VAT.

Fundamentalna zasada konstrukcji podatku VAT, tj. zasada neutralności została implementowana na grunt ustawy o VAT w art. 86 tej ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki, realizacja powyższej zasady wyraża się w tym, że podatnik nie ponosi ciężaru podatku VAT, gdyż ze swej istoty jest on przerzucany na ostatecznego odbiorcę, czyli konsumenta. W konsekwencji, powyższa zasada zakłada, że kwota zapłaconego przez podatnika, w cenie zakupionych towarów i usług, podatku VAT nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną faktyczną możliwość odzyskania zapłaconego w cenie podatku, przy założeniu, że nabycie nastąpiło w celu wykorzystania towaru lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka stoi przy tym na stanowisku, iż zasada potrącalności podatku VAT wynikająca z ww. przepisu ustawy o VAT winna być interpretowana możliwie szeroko. Oznacza to, iż ma ona zastosowanie również w przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z modernizacją i eksploatacją Nieruchomości, jeżeli przychody jakie Spółka uzyskuje z prowadzonej działalności (w ramach której użytkuje/wykorzystuje Nieruchomość) były opodatkowane VAT.

W konsekwencji, z zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT wynika bezsprzecznie, że skoro Spółka wykorzystuje Nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych, to jest ona uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu Wydatków poniesionych przez Spółkę na ulepszenie Nieruchomości. Na prawo to nie ma wpływu późniejsze zbycie Nieruchomości w formie dokonania wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Spółka wskazuje, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m. in.:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (III SA/Wa 364/08) wskazał: (1) "Zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym", (2) "Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana"; (3) "Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu",
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r. (III SA/Wa 183/08) wyjaśnił, iż "Rozszerzenie katalogu zwolnień w podatku VAT przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawiewykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) było niedopuszczalne, ponieważ przepis rozporządzenia nie może modyfikować przepisu ustawy, w tym wypadku art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) 2. Wskazanie podmiotu zobowiązanego do korekty w art. 91 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) wyklucza, na podstawie przywołanego przepisu, możliwość korekty podatku przez zbywcę",
• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (l FSK 505/07) dokonując rozstrzygnięcia wskazał na konieczność uwzględnienia przy wykładni przepisów art. 91 ustawy o VAT kwestii zgodności unormowania § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia zwalniającego od podatku VAT czynność wniesienia aportem, z VI Dyrektywą VAT, która to kwestia ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem przez Spółkę transakcji wniesienia Nieruchomości aportem do spółki komandytowej, Spółka nie będzie zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią uprzednio Wydatków związanych z ulepszeniami Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust.1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zatem do dnia 30 listopada 2008 r. czynność polegająca na wniesieniu towarów aportem do spółki zwolniona była od podatku VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do 30 listopada 2008 r. - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 - 6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów należy stwierdzić, że jeżeli nakłady na ulepszenie środka trwałego poczyniono po 30 kwietnia 2004 r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją), zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabyła w roku 2004 nieruchomość składającą się z 8 budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Przedmiotowa transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości i skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka wnosi nieruchomość jako aport do nowopowstałej spółki komandytowej.

Czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego, do dnia 30 listopada 2008 r. korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, Spółka wnosząc przedmiotową nieruchomość aportem do spółki prawa handlowego, w sytuacji gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego, zwartego w fakturach VAT dokumentujących poniesione nakłady, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 1-5 ustawy.

Jednakże w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne miały miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od 1 maja 2004 r.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż w dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Ponadto, z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Należy wskazać, że stosownie do art. 1 pkt 47 lit. a-f ww. ustawy, w art. 91 ustawy o VAT wprowadzono m. in. następujące zmiany:

1. ust. 2 otrzymuje brzmienie:

"2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.",
2. po ust. 2 dodaje się ust. 2a w brzmieniu:

"2a. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.",
3. ust. 3-5 otrzymują brzmienie:

"3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
4. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.",
4. w ust. 6 pkt 1 i 2 otrzymują brzmienie:

"1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.",
5. ust. 7 otrzymuje brzmienie:

"7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.",
6. po ust. 7 dodaje się ust. 7a-7d w brzmieniu:

"7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.".

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. (zgodnie z art. 15 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.