W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nr wpisu ...., jest wspólnikiem zawiązanej w kwietniu 2008r. spółki "B" sp. z o.o. (dalej jako Spółka Celowa). Wspomniana Spółka stanowi wspólne przedsięwzięcie Pani Wnioskodawcy oraz innych polskich przedsiębiorców, których działalność polega na prowadzeniu sieci sklepów zoologicznych w galeriach i centrach handlowych o uznanej renomie. Taki też będzie profil przyszłej działalności gospodarczej Spółki Celowej. W najbliższym czasie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej. Część udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostanie objęta przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem tego wkładu będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy z pewnymi wyłączeniami. Tytułem aportu Wnioskdoawca wniesie do Spółki Celowej 3 sklepy zoologiczne usytuowane w galeriach X, Y oraz Z. Wnoszony przez Wnioskdawcę wkład będzie obejmował w szczególności wynikające z umów najmu prawa do lokali użytkowych w centrach handlowych, w których prowadzone są sklepy zoologiczne, zapasy towarów znajdujące się w tych sklepach i w magazynie, środki trwałe, wierzytelności związane z prowadzeniem sklepów, prawa do oprogramowania obsługującego sklepy, tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how. Jednocześnie, Spółka Celowa przejmie wszystkich pracowników Wnioskdawcy, którzy są zatrudnieni przy prowadzeniu sklepów. Na podstawie art. 55(2) Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964r. nr 16, poz. 93 ze zm.) z przedsiębiorstwa będącego przedmiotem planowanej transakcji wyłączone zostaną pewne składniki majątkowe (w tym m.in. środki pieniężne oraz niektóre towary).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez nią opisanego wyżej aportu do Spółki Celowej będzie się wiązało z koniecznością skorygowania wcześniejszych odliczeń naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z nabyciem towarów i usług wchodzących w skład przedmiotu aportu, w szczególności z nabyciem zapasów i środków trwałych wnoszonych do Spółki Celowej?

ZdaniemWnioskodawcy, wniesienie przez nią opisanego wyżej aportu do Spólki Celowej nie będzie się wiązało z koniecznością skorygowania wcześniejszych odliczeń podatku naliczonego VAT, związanego z nabyciem towarów i usług wchodzących w skład przedmiotu aportu, w szczególności z nabyciem zapasów i środków trwałych wnoszonych do Spółki Celowej.

Przedmiotem planowanego aportu będzie przedsiębiorstwo, które wg Wnioskodawcy spełnia definicję przedsiębiorstwa zawartą art. 55 (1) Kodeksu cywilnego (konieczność odwołania się do Kodeksu cywilnego wynika z faktu, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia "przedsiębiorstwo". Zgodnie z przywołanym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); (ii) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; (iii) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; (iv) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; (v) koncesje, licencje i zezwolenia; (vi) patenty i inne prawa własności przemysłowej; (vii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; (viii) tajemnice przedsiębiorstwa; (ix) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot transakcji nie musi obejmować wszystkich składników majątkowych stanowiących mienie danego przedsiębiorcy, jako że zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest wyłączenie z przedmiotu transakcji niektórych składników wchodzących w skład danego przedsiębiorstwa. Dokonane wyłączenia nie mogą jednak doprowadzić do utraty funkcjonalności przez zespół składników niematerialnych i materialnych, który pozostanie przedmiotem transakcji.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, iż przedmiot planowanego przez nią aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego. Jest on bowiem bez wątpienia zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (w postaci 3 funkcjonujących sklepów zoologicznych). Obejmuje on jednocześnie wszystkie aktywa o podstawowym znaczeniu dla aktualnej działalności Wnioskodawcy, w tym prawa najmu atrakcyjnych lokali użytkowych, wykwalifikowany personel, know-how oraz tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jednocześnie zakładane wyłączenie z przedmiotu transakcji niektórych składników majątkowych w żaden sposób nie ograniczy funkcjonalności przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wniesienie aportu jest formą "transakcji zbycia", co, jak wskazuje Wnioskodawca, znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie organów skarbowych - J. Z, "Leksykon VAT 2008", Oficyna Wydawnicza U, W 2008, s.69-70 oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w piśmie z dnia 28 czerwca 2004r. znak I US-II/443/54/04. Oznacza to, że wniesienie przez Podatnika opisanego wcześniej wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej nie będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku VAT.

W konsekwencji, do przedmiotowego aportu nie znajdzie zastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Planowana przez Wnioskdoawcę transakcja nie zbędzie zwolniona z VAT, lecz pozostanie poza jego zakresem przedmiotowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy, korekta kwot odliczonego podatku naliczonego VAT jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Oznacza to, że jeżeli przedmiotem transakcji zbycia (w tym np. aportu) jest przedsiębiorstwo, to spółka, do której został wniesiony taki aport, staje się kontynuatorem rozliczeń podatku naliczonego VAT, dokonywanych dotychczas przez zbywcę (wspólnika) i w tym zakresie jest niejako jego następcą prawnym. W rezultacie, po stronie zbywcy nie powstanie konieczność dokonywania korekt w zakresie wcześniejszych odliczeń podatku naliczonego VAT, jako że rozliczenia z tego tytułu są po prostu kontynuowane przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Na podstawie wyżej omówionych przepisów, Wnioskodawczyni zajęła stanowisko, iż wniesienie przez nią opisanego wcześniej aportu do Spółki Celowej nie będzie podlegało podatkowi VAT i jednocześnie nie będzie wiązało się z koniecznością korygowania wcześniejszych odliczeń podatku naliczonego VAT, związanych z nabyciem towarów i usług, wchodzących w skład przedmiotu aportu. Dodatkowo podkreśla, iż powyższa konkluzja jest zgodna z fundamentalną zasadą regulującą opodatkowanie podatkiem VAT, tj. z zasadą neutralności tego podatku dla przedsiębiorców.

Wnioskodawca wskazuje, iż prawidłowość przyjętego stanowiska znajduje potwierdzenie w ustaleniach doktryny prawa podatkowego, m.in. wskazuje na wypowiedź J. Z (J. Z, Leksykon VAT.2008, Oficyna Wydawnicza U, W 2008, s. 1112-1113), czy T. M (T. M, VAT.Komentarz. Rok 2007, C.H.B, W 2007, s. 719) ale również w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Wnioskodawca wskazuje pisma m.in. Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 31 sierpnia 2007r. (znak: 1471/VTR2/443-44b/07/MŻ i 1471/VTR2/443-45/07/MŻ, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grójcu z dnia 12 marca 2007r. znak: 1407/NR/443-03/07/DD, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grodzisku Wielkopolskim z dnia 12 czerwca 2006r. znak: ZP-443/9/P/06, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z dnia 6 sierpnia 2007r. znak: 1435/PP1/443-49c/07/UK czy też Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2007r. znak: PUS.II/443/44/2007/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub zakładu wyodrębnionego pod względem finansowym, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo", dlatego też posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy art. 55#185; Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa (z pewnymi wyłączeniami) do spółki B sp. z o.o., w zamian za udziały w podwyższonym kapitale spółki z o.o.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55#185; ustawy Kodeks cywilny dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki prawa handlowego, będzie czynnością która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem po stronie wnoszącego aportem przedsiębiorstwo nie powstaje obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Należy jednocześnie podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy scharakteryzowane we wniosku składniki (z uwzględnieniem składników wyłączonych) stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach art. 551 Kodeksu cywilnego.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 cytowanego artykułu jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym i jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy obowiązki swojego poprzednika.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę, czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa jednoosobowego, spełniającego wymogi wskazane w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nakłada na przedmiotową Spółkę, jako następcę prawnego, obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, lub też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (art. 91 ust. 7 ustawy). Jeżeli przedsiębiorstwo jednoosobowe wykonywało wyłącznie czynności opodatkowane i Wnioskodawca nie był zobowiązany do korygowania podatku naliczonego w oparciu o wskazane przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy i w trakcie dalszego wykorzystywania środków trwałych w działalności Spółki z o.o. nie zmieni się przeznaczenie tych środków trwałych, to nabywca przedsiębiorstwa, tj. spółka prawa handlowego nie będzie zobowiązana do korygowania podatku naliczonego.

W niniejszym wniosku Podatnik słusznie wskazuje, iż uregulowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z tym przepisem wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, zwolnione są z podatku od towarów i usług. W sytuacji wnoszenia aportem składników majątku np. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia tych składników (ze służących do wykonywania czynności opodatkowanych na służące dostawie zwolnionej ze względu na brzmienie wskazanego powyżej § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia), nakłada art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w art. 91 ust. 1-5 ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Podmiotem zobowiązanym wówczas do skorygowania podatku naliczonego jest podatnik dokonujący aportu wkładów niepieniężnych.

Jednakże w zdarzeniu przyszłym wskazanym w niniejszym wniosku następuje aport przedsiębiorstwa (pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 55#185; ustawy Kodeks cywilny), która to czynność nie podlega opodatkowaniu, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, dlatego też przepisy § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia nie będą miały w tej sytuacji zastosowania.

Reasumując, do wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa jednoosobowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie będą miały przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na mocy którego czynność ta wyłączona została spod działania ustawy, a co za tym idzie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nabytymi składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa (w tym zapasów czy środków trwałych) wnoszonych obecnie do Spółki z o.o.

W przypadku konieczności skorygowania podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1-8 ustawy, o który został obniżony podatek należny przez wnoszącego aport, obowiązek ten będzie spoczywał na podmiocie otrzymującym aport, tj. na Spółce z o.o., o czym stanowi art. 91 ust. 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje