Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2008 r. (data wpływu 8 lutego 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego -jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2008 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 2005 roku prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków, sprzedaży lokali w wybudowanych budynkach, wynajmowania lokali. Z tytułu prowadzenia działalności jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku działalności doszło do powstania zorganizowanego kompleksu majątkowego przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawcy doprowadziła do powstania przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551Kodeksu cywilnego, tzn. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca zrealizował jedną inwestycję budowlaną - budynek pensjonatowo-usługowy. W budynku tym wybudowanych zostało 58 lokali, z których większość (31) została sprzedana. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca jest właścicielem 27 lokali. 24 lokale na dzień złożenia wniosku przeznaczone były do sprzedaży (stanowią produkty gotowe), a pozostałe stanowią środki trwałe. Wnioskodawca ma zamiar również wynajmować lokale (na dzień złożenia wniosku zawarto umowy najmu 2 lokali usługowych). W skład opisanego przedsiębiorstwa wchodzą ponadto inne rzeczowe składniki majątku trwałego takie jak: sprzęt komputerowy, wyposażenie biura.

Wnioskodawca jest również wspólnikiem w spółce jawnej. Jest ona właścicielem przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą m.in. nieruchomości lokalowe, nieruchomości niezabudowane, rzeczowe składniki majątku trwałego. Spółka ta prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie wznoszenia budynków, sprzedaży lokali w wybudowanych budynkach, wynajmowania lokali stanowiących jej własność (środki trwałe). Przedmiot działalności obu firm - pokrywa się w zasadzie w 100%. Obszar działalności realizowanej w obu przedsiębiorstwach również się pokrywa, gdyż chodzi o teren K. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić proces restrukturyzacji przedsiębiorstw w celu wzmocnienia pozycji rynkowej (odbiór wśród klientów, ocena zdolności kredytowej), ograniczenia kosztów działalności i stosowania prostszych mechanizmów zarządzania przedsiębiorstwami. Planuje doprowadzić do połączenia przedsiębiorstw. W tym celu Wnioskodawca rozważa podwyższenie jego wkładu w spółce, poprzez wniesienie aportem do niej przedsiębiorstwa funkcjonującego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko. Obie firmy są podatnikami podatku od towarów i usług i nie występują w strukturze ich sprzedaży czynności zwolnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy jest zwolniona od tego podatku i w konsekwencji czy dokonanie tej czynności pociąga za sobą konieczność korekty podatku naliczonego (zapłaconego podczas zakupu wchodzących w skład przedsiębiorstwa towarów handlowych i środków trwałych), o który obniżono w toku działalności podatek należny od sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach tego przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki jest jedną z postaci (form) zbycia przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu.

Z kolei zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki to czynność zwolniona od podatku od towarów i usług. Podatek naliczony przy nabyciu towarów lub środków trwałych można odliczyć tylko wtedy, gdy są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, kształtujący zasady dokonywania korekt, stanowi w ust. 7 o odpowiednim stosowaniu przepisów ust. 1-5, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa a następnie się zmieniło to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Za taką zmianę nie można, w ocenie podatnika, uznać wniesienia składnika majątkowego aportem do innej firmy. Argumentem przeciw korekcie przy aporcie środków trwałych jest także to, że art. 91 ust. 7 nie odsyła do ust. 6, mówiącego o zasadach korekty. Odnosi się natomiast do ust. 4, który przewiduje, że w przypadku zbycia środka trwałego powinien on być potraktowany tak, jakby nadal był użytkowany na potrzeby działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej, która wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (wstąpi zatem w prawa i obowiązki Wnioskodawcy). Można zatem mówić o ciągłości. Jak wskazuje Wnioskodawca, brak konieczności korekty w przedmiotowej sytuacji znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach organów podatkowych - Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr PP-II/443-0087/07/IW z 17 września 2007 roku, Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku nr PPII/4430-586/ICH/06 z 30 października 2006 roku, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście nr PP/443-253/05/AŁ z dnia 14 lutego 2006 roku, a także w wyrokach sądu - WSA w Olsztynie I SA/OI 528/06 z 07 grudnia 2006 roku, NSA FSK 87/04 z dnia 7 czerwca 2004 roku. W tym ostatnim wyroku uznano, iż fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być podejmowana możliwie jak najszerzej i znajdować także zastosowanie w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonywanym z zamiarem ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary te zostaną wniesione aportem do spółki. Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z prawem wspólnotowym i orzecznictwem ETS, wniesienie aportu nie powinno skutkować koniecznością korekty podatku, gdyż jest to sprzeczne z fundamentalną zasadą prawa podatkowego w systemie podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i środków trwałych, gdyż zasadniczym celem wniesienia tych składników majątkowych do innego podmiotu jest dalsze ich wykorzystywanie do celów prowadzenia działalności wyłącznie opodatkowanej. Dopiero wówczas gdyby nabywca aportu rozporządził składnikami majątku w taki sposób, iż utraci prawo do odliczenia podatku (np. darowizna) to powstanie obowiązek korekty, który obciążał będzie nabywcę aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnionej części, pod względem finansowym, nie podlega ona przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa" posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.)

Na mocy art. 551Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa)
,
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości
,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych
,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne
,
5. koncesje, licencje i zezwolenia
,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej
,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne
,
8. tajemnice przedsiębiorstwa
,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
.

Zgodnie z art. 552k.c. czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia będzie ustalenie, czy zbyty majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "zbycie przedsiębiorstwa". Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Może więc nastąpić na podstawie dowolnej czynności rozporządzającej.

Należy przez to rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, tj. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 tej ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1- 8 cytowanego artykułu jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść całość przedsiębiorstwa osoby fizycznej w formie aportu do spółki jawnej, której jest wspólnikiem. Wskazuje też, że w ramach prowadzonej działalności nabywane usługi i towary wykorzystuje wyłącznie do działalności opodatkowanej. Składniki przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesione aportem do spółki nadal będą wykorzystywane przez tą spółkę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych.

Odnosząc brzmienie cytowanych przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przekazanie aportem przedsiębiorstwa, o ile spełnione zostaną warunki wynikające z przepisu art. 551Kodeksu cywilnego, wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie wiąże się dla Wnioskodawcy z obowiązkiem korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa.

Podkreślić tu należy, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy scharakteryzowane we wniosku składniki stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach art. 551Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje