Pytanie:

Czy zamiana nieruchomości między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

p r a w i d ł o w e.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wojewoda Śląski w drodze zarządzenia i Rada Miejska w drodze podjętej uchwały zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 21.08.1997 roku o gospodarce nieruchomościami wyrazili zgodę na zamianę nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą bez dokonywania dopłat. Nieruchomość stanowiąca przedmiot zamiany będąca własnością Skarbu Państwa obejmuje dwie działki geodezyjne zabudowane w części budynkami garaży, natomiast nieruchomość będąca własnością Gminy obejmuje trzy działki geodezyjne, w tym:

• dwie działki, na których ustanowione jest prawo użytkowania wieczystego dla przedsiębiorstwa państwowego, są zabudowane budynkami mieszkalnymi,
• jedna działka jest zabudowana budynkami garaży.

Wszystkie budynki zlokalizowane na gruntach będących przedmiotem zamiany nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą zostały wybudowane przed rokiem 1990.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko i wyłącznie nieruchomość stanowiąca własność Gminy zabudowana budynkiem mieszkalnym, na której ustanowione jest prawo użytkowania wieczystego, natomiast dostawa pozostałych nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedstawione we wniosku stanowisko Gmina uzasadniła, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy z brzmienia art. 29 ust. 5 ustawy wynika, iż do dostawy gruntu będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT właściwa dla dostawy budynków na nim posadowionych, jednak przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy budynki posadowione na gruncie stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Tutejszy organ dokonuje oceny prawnej zaprezentowanego stanowiska jak niżej:

Zamiana jest umową cywilnoprawną, na podstawie której każda ze stron zobowiązuje się do przeniesienia na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (zgodnie z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W swojej funkcji ekonomicznej umowa zamiany jest zbliżona do umowy sprzedaży, stąd art. 604 wyżej cytowanego Kodeksu Cywilnego (k.c.) nakazuje stosować do niej odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.
Biorąc pod uwagę powyższe, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 w/cyt. ustawy o p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.Natomiast kierując się brzmieniem art. 2 pkt 6 ustawy o p.t.u. pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 15 ust. 6 powołanej ustawy o p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Z przywołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej (w tym organy samorządu terytorialnego) nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Wobec powyższego czynności zamiany gruntów w każdym wymienionym w piśmie przypadku, w tym również zamiana gruntów pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa mają charakter cywilnoprawny. Gospodarowanie gruntami w przedmiotowym zakresie nie jest realizacją przez jednostkę zadań własnych lub nałożonych odrębnymi przepisami prawa, w związku z czym brak jest podstaw do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 29 ust. 3 w/cyt. ustawy o p.t.u., jeżeli należność z tytułu dostawy lub wykonania usługi jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Regulacja ta odnosi się do czynności zamiany, przy której podstawą opodatkowania jest wartość rzeczy przekazywanych przez podatnika, określona w powyższy sposób, a nie różnica wartości między rzeczami. Ponieważ w tego rodzaju przypadkach często nie dochodzi do określenia ceny, unormowanie art. 29 ust. 3 uzupełnia norma art. 29 ust. 9, zgodnie z którą w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość towarów lub usług obliczona według cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia wykonania tych czynności, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast w art. 29 ust. 5 ustawy unormowano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Kierując się brzmieniem art. 46 § 1 k.c. - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z powyższej definicji wynika, iż na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

• grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
• budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
• części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Podkreślić należy, iż istnieje zasadnicza różnica, gdy chodzi o regulację nieruchomości gruntowych z jednej strony i nieruchomości pozostałych z drugiej strony. O ile każdy grunt stanowiący przedmiot odrębnej własności jest nieruchomością już z mocy art. 46 k.c., o tyle budynek lub lokal tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi. Natomiast w myśl art. 48 k.c. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Powyższy przepis prawny jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 k.c., zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.
Zatem zasadniczo budynki trwale z gruntem związane stanowią jego część składową i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Jednakże ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady i tak zgodnie z treścią art. 235 § 1 k.c.: budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego (...) przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z § 2 cytowanego art. 235 przysługująca wieczystemu użytkownikowi odrębna własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Gmina jest właścicielem niżej wymienionych gruntów stanowiących przedmiot zamiany ze Skarbem Państwa:

• dwóch działek zabudowanych częścią budynku mieszkalnego będących w użytkowaniu wieczystym przedsiębiorstwa państwowego (Gmina jest właścicielem gruntu, natomiast właścicielem posadowionego na gruncie budynku mieszkalnego jest użytkownik wieczysty gruntu),
• działki zabudowanej częścią kompleksu garaży (budynki posadowione na gruncie stanowią jego część składową, są własnością Gminy).

Stosownie do w/cyt. art. 29 ust. 5 ustawy o p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, iż do dostawy gruntu zabudowanego stosować będzie się stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy budynków na nim posadowionych. Zatem gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość stanowiąca teren zabudowany, a z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, grunt stanowi element podstawy opodatkowania tych nieruchomości według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla danego budynku lub budowli. Jednocześnie zaznacza się, iż powyższe znajduje zastosowanie w sytuacji kiedy budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu. Natomiast w razie gdy budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności nie znajduje zastosowania w/cyt. przepis art. 29 ust. 5 ustawy o p.t.u, tym samym obrót z tytułu dostawy gruntu stanowi samodzielną podstawę opodatkowania podstawową stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o p.t.u.). Powyższe wiąże się z faktem, iż dostawa gruntu w tym przypadku nie jest połączona z dostawą budynków trwale z gruntem związanych, gdyż właścicielem budynku mieszkalnego jest użytkownik wieczysty gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 w/cyt. ustawy o p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Pojęcie towarów używanych zostało zdefiniowane art. 43 ust. 2 pkt 1 i 2. W świetle powołanego przepisu budynki, budowle lub ich części będą towarami używanymi jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Jednocześnie z pkt 2 powołanego przepisu wynika, iż grunty nie mogą być towarem używanym.

Reasumując, jeżeli przedmiotem zamiany między Gminą a Skarbem Państwa jest nieruchomość, na której posadowiony jest budynek używany, który korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u., to wraz z budynkiem ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu. Zatem dostawa gruntu zabudowanego częścią budynków garaży (budynki jako części składowe gruntu) jako nie wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Natomiast w sytuacji kiedy właścicielem budynku posadowionego na gruncie będącym przedmiotem zamiany nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą jest inna osoba aniżeli właściciel gruntu (zatem budynek stanowi odrębny przedmiot własności), to wówczas dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku przez podatnika.
Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Postanowienie niniejsze na mocy art. 143 ustawy - Ordynacja podatkowa wydane zostało z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach, Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku - Białej: 43-300 Bielsko- Biała, ul. Traugutta 2a) w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia.
Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.
W przypadku wniesienia zażalenia, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a - ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 roku, Nr 253, poz. 2532 z późn. zm.), wniesione zażalenie winno zawierać znaki opłaty skarbowej w wysokości 5,00 zł.