Pytanie:

Jak należy dokumentować koszty osobowe i koszty eksploatacyjne związane z wynajmem pomieszczeń biurowych ?

Dokonując oceny prawnej przedstawionego własnego stanowiska Jednostki w jej indywidualnej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wyjaśnia co następuje.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), są czynności wymienione w tym przepisie, a wśród nich także czynności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, przez które rozumie się - według art. 8 ust. 3 - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy o podatku VAT jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Umowa najmu należy do umów cywilnoprawnych, uregulowanych w przepisach art. 659- 692 Kodeksu cywilnego. Przez umowę najmu - w myśl art. 659 § 1 K.c. - wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, natomiast najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepisy cywilne nie ingerują w formę rozliczeń między podmiotami zawierającymi umowę najmu, istotne jest jedynie, aby sposób rozliczeń określony był w tej umowie.
W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku VAT, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które na tę usługę się złożyły i opodatkowywać ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Tak właśnie orzekł NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2237/98, stwierdzając, " ... iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności produkcyjnej, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Na podstawie tej tezy można uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wymienionej w umowie."

W przypadku umów najmu dopuszczalne jest tylko refakturowanie usług towarzyszących usługom najmu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki odrębnego zastrzeżenia w umowie najmu rozliczenia kosztów najmu (np. za usługi w zakresie rozprowadzania wody, za zużycie energii elektrycznej, zużycie ciepła, odbiór nieczystości płynnych rozmowy telefoniczne i inne) pomieszczeń przez świadczącego usługę oraz uwzględnienie przez niego tej samej stawki podatku VAT, która była określona w fakturze wystawionej przez usługodawców usług towarzyszących. Natomiast nie można wyłączyć z opodatkowania tak jak to przedstawiła Jednostka kosztów osobowych ( płace narzuty na płace pracowników uczestniczących w obsłudze). Koszty osobowe stanowią zawsze część kwoty należnej z tytułu usługi najmu - i to niezależnie od faktu wyodrębnienia go z czynszu. Nie ma możliwości rozbicia kwoty czynszu na poszczególne składniki, a wynajmujący powinien ustalić wysokość czynszu w taki sposób, aby uwzględnić w nim wszystkie niezbędne koszty. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem świadczenie usługi najmu jako całości. Podstawą opodatkowania jest bowiem kwota należna z tytułu odpłatnie świadczonych usług potraktowana jako kwota globalna, nie zaś rozbita na czynniki pierwsze. Tak więc w sytuacji, gdy strony najmu lokalu ustaliły, że elementem składowym czynszu jest opłata z tytułu kosztów osobowych, kwoty te należy traktować jako część obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, tj. stanowiącego podstawę liczenia tego podatku. W świetle powyższego Jednostka winna opodatkować koszty osobowe wg stawki podatku VAT 22%.

Natomiast przyjęty sposób rozliczania opłat za media pomiędzy Jednostką a wynajmującym jest również nieprawidłowy. Obciążanie kosztami usług typu opłaty za wodę, kanalizację, wywóz nieczystości czy za dostawy energii cieplnej; winno nastąpić poprzez tzw. refakturowanie tych usług, polegające na przeniesieniu kosztów z jednego podmiotu na inny. "Refakturowanie" usług oznacza bowiem nic innego jak "fakturowanie" usług świadczonych przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Jedynymi faktycznymi odbiorcami usług: rozprowadzania wody i gospodarki ściekami są podmioty czerpiące z tych usług korzyści, czyli najemcy pomieszczeń.

Do podstawy opodatkowania odsprzedawanych usług nie ujmuje się jednak wartości brutto, jak wskazuje podatnik, lecz wartość netto, gdyż podatek VAT naliczony zalicza się do kosztów najmu pomieszczeń wyłącznie w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W omawianym natomiast przypadku podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a Jednostka z tego prawa nie korzysta.

Fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług - jest prawo przysługujące podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast o statusie podatnika podatku od towarów i usług z jednej strony decyduje jego podmiotowość prawnopodatkowa, z drugiej strony wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tak więc Wojewódzki Inspektorat Weterynarii będąc podatnikiem podatku od towarów usług może realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi VAT skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
W sytuacji gdy podatnik zakupione przez siebie towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik ma obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.
Zgodnie z art. 90 ust. 2, w sytuacji gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia ww. kwot podatku naliczonego związanego z określonymi czynnościami - ma prawo pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę zgodnie z art. 90 ust 3 ustawy VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Do obrotu, który bierze się pod uwagę przy ustalaniu proporcji nie wlicza się;
- obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów, które zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, a także,
- obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług w zakresie finansów i ubezpieczeń w takim zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie,
Przy obliczaniu omawianej proporcji do obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwoty otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż włączane do podstawy opodatkowania (tj. innych niż te, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Jednostki wyrażone w piśmie jest nieprawidłowe.

Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu informuje;
- iż przedmiotowa informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego ma zastosowanie wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym i w stanie prawnym obowiązującym na dzień zaistnienia omawianego zdarzenia - art. 14a §2 ;
- interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej- do czasu jej zmiany lub uchylenia - art.14b §1 i §2 .

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 236 § 1 i art. 236 § 2 pkt 1 oraz art. 239 w związku z art. 223 § 1 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, na niniejsze postanowienie służy zażalenie, które wnosi się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, za pośrednictwem tut. organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego postanowienia.

Zażalenie podlega opłacie skarbowej w wysokości 5,00 PLN i po 0,50 PLN na każdy załącznik ( art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.).