Istota interpretacji:

W zakresie zwolnienia od podatku VAT usług dla Policji

• prawidłowew zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług pobrania krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej lub podejrzanej oraz w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług badania osób w celu stwierdzenia nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych lub Policyjnej Izbie Dziecka,
• nieprawidłowew zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług, o których mowa we wniosku świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie Policji.
  
  

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2011r. (data wpływu 6 kwietnia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 23 marca 2011r. nr IBPP4/443-253/11/AŚ oraz pismem z dnia 7 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej świadczy następujące usługi na zlecenie Policji:

1. Pobieranie krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej lub podejrzanej,
2. Badanie osób zatrzymanych,
3. Badanie osób w celu stwierdzenia nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych lub Policyjnej Izbie Dziecka,
4. Badanie osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia gdy osoba:
   • jest kobietą w ciąży,
   • jest w stanie po użyciu alkoholu,
   • ma widoczne obrażenia ciała lub uczestniczyła w bójce,
   • oświadcza, że cierpi na schorzenie wymagające stałego lub okresowego leczenia,
   • żąda udzielenia jej pomocy medycznej,
   • wykazuje objawy zaburzeń psychicznych lub z posiadanych informacji wynika, że może być chora zakaźnie,
5. Przeprowadzaniu badań kontrolnych osób konwojowanych,
6. W razie potrzeby opatrywaniu ran,
7. W razie potrzeby na żądanie policji usunięcie z ciała przedmiotów niebezpiecznych,
8. Dokumentowanie przeprowadzonych badań.
   
   

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 6 maja 1983 roku w sprawie warunków i sposobu dokonywania badań na zawartość alkoholu w organizmie, rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 czerwca 2003 roku w sprawie wykazu środków działających podobnie do alkoholu oraz warunków i sposobu przeprowadzania badań na ich obecność w organizmie, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 lutego 2005 roku w sprawie poddawania badaniom lub wykonywania czynności z udziałem oskarżonego oraz osoby podejrzanej.

W piśmie z dnia 30 marca 2011r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu z dnia 23 marca 2011r. Wnioskodawca wymienia:

1. pobranie krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) od osoby zatrzymanej, podejrzanej (zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 6 maja 1983r. w sprawie warunków i sposobu dokonywania badań na zawartość alkoholu w organizmie, rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 czerwca 2003r. w sprawie wykazu środków działających podobnie do alkoholu oraz warunków i sposobu przeprowadzania badań na ich obecność w organizmie, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 23 lutego 2005r. w sprawie poddawania badaniom tub wykonywania czynności z udziałem oskarżonego oraz osoby podejrzanej), wraz z wywiadem i badaniem w zakresie niezbędnym wyłącznie do wykonania tego pobrania
2. badanie osób zatrzymanych znajdujących się w stanie zagrażającym ichzdrowiu i życiu -a w szczególności, gdy osoba zatrzymana:
   • ma widoczne obrażenia lub utraciła przytomność,
   • oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia,
   • żąda udzielenia jej pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich,
   • może być chora na choroby zakaźne - co wynikać może z posiadanych przez Policję informacji lub okoliczności zatrzymania (zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dn. 21 czerwca 2002r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję);
3. badanie osób w celu stwierdzenia stanu nietrzeźwości i braku przesłanekzabraniających umieszczenia w PDOZ (pomieszczenie dla osób zatrzymanych) lub PID (policyjna izba dziecka) w celu wytrzeźwienia oraz stwierdzenia stanu trzeźwości po pobycie w PDOZ/PID w celu wytrzeźwienia (zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dn. 4 lutego 2004r. w sprawie trybu doprowadzania, przyjmowania i zwalniania osób w stanie nietrzeźwości oraz organizacji izb wytrzeźwień i placówek utworzonych lub wskazanych przez jednostkę samorządu terytorialnego
   • w związku z art. 40 ust. 112 ustawy z dn. 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości przeciwdziałaniu alkoholizmowi);
4. badanie osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, gdy osoba:
   • jest kobietą w ciąży;
   • jest w stanie po użyciu alkoholu lub w stanie nietrzeźwości albo pod działaniem środków odurzających lub psychotropowych;
   • ma widoczne obrażenia ciała lub uczestniczyła w bójce;
   • oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia;
   • żąda udzielenia jej pomocy medycznej;
   • wykazuje objawy zaburzeń psychicznych lub z posiadanych informacji wynika, że może być chora zakaźnie
   (zgodnie z § 6 Załącznika do Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznychi Administracji z dnia 13 października 2008r. w sprawie pomieszczeń w jednostkach organizacyjnych Policji przeznaczonych dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia oraz regulaminu pobytu w tych pomieszczeniach)
5. przeprowadzenie badań kontrolnych osób konwojowanych, gdy:
   • jest kobietą w widocznej ciąży,
   • osoba przejawia objawy zaburzeń psychicznych, zatrucia alkoholem bądź innymi środkami odurzającymi lub psychotropowymi,
   • osoba posiada widoczne rany lub uszkodzenia ciała,
   • osoba zażąda pomocy lekarskiej,
   • osoba jest w podeszłym wieku,
   (zgodnie z przepisami Zarządzenia nr 360 Komendanta Głównego Policji z dnia 6 marca 2009 roku w sprawie metod i form wykonywania przez policjantów konwojów i doprowadzeń).
6. w razie potrzeby opatrywanie ran, a także wystawieniu recepty na niezbędne leki,
7. w razie potrzeby, na żądanie Policji usunięcie z ciała przedmiotów niebezpiecznych,
   
   

Ponadto w piśmie z dnia 7 kwietnia 2011r. Wnioskodawca wskazał, że badania wymienione we wniosku oraz w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 30 marca 2011r. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są wykonywane w celach diagnostycznych dla Policji.

Wnioskodawca wydaje dokument o stanie zdrowia osoby przywiezionej przez Policję.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powyższe świadczenia należy objąć stawką VAT 23%...

Zdaniem Wnioskodawcy, poz. 1 i 3 należy objąć stawką 23% a pozostałe pozycje stawką zw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

• za prawidłowew zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług pobrania krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej lub podejrzanej oraz w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług badania osób w celu stwierdzenia nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych lub Policyjnej Izbie Dziecka,
• za nieprawidłowew zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług, o których mowa we wniosku świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie Policji.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej).

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/We Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez zakład opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności "maja jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia "opieka szpitalna i medyczna", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…). Trybunał orzekł, że zwolnieniu, z jakiego korzystają "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną", nie podlegają "pobranie, transport i analiza krwi pępowinowej noworodka oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna świadczona w środowisku szpitalnym, z którą te czynności są jedynie ewentualnie powiązane, nie jest ani rzeczywista, ani nie jest w trakcie, ani też nie została jeszcze zaplanowana"- ww. wyrok ETS nr C-86/09.

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż "usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kügle, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług korzystających ze zwolnienia ETS wskazał między innymi przeprowadzenie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, natomiast wśród usług które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wyraźnie wskazał, badania lekarskie bądź sprawozdania medyczne, które mają na celu ustalić odpowiedzialność odszkodowawczą, wycenienie szkód czy zawodowe zaniedbania lekarskie, dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie.

W sprawie C-212/01 podkreślono, że "o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit c) nie ma zastosowania."

W cyt. wyżej wyroku C-212/01 wskazano również, że "Zdaniem Komisji usługi polegające na ustaleniu, dla celów postępowania sądowego, czy osoba występująca o rentę jest niepełnosprawna, nie mają celu terapeutycznego. Ich celem jest rozstrzygnięcie kwestii prawnej. W związku z tym, dla celów podatku VAT, tego rodzaju usługi biegłego lekarza powinny być traktowane w ten sposób co działalność biegłych w innych dyscyplinach, np. rewidentów lub inżynierów."

Zgodnie z pkt 43 ww. wyroku (sprawa C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter), gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

W treści wniosku wskazano, iż Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej świadczy następujące usługi na zlecenie Policji:

1. Pobieranie krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej lub podejrzanej,
2. Badanie osób zatrzymanych,
3. Badanie osób w celu stwierdzenia nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych lub Policyjnej Izbie Dziecka,
4. Badanie osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia gdy osoba:
   • jest kobietą w ciąży,
   • jest w stanie po użyciu alkoholu,
   • ma widoczne obrażenia ciała lub uczestniczyła w bójce,
   • oświadcza, że cierpi na schorzenie wymagające stałego lub okresowego leczenia,
   • żąda udzielenia jej pomocy medycznej,
   • wykazuje objawy zaburzeń psychicznych lub z posiadanych informacji wynika, że może być chora zakaźnie,
5. Przeprowadzaniu badań kontrolnych osób konwojowanych,
6. W razie potrzeby opatrywaniu ran,
7. W razie potrzeby na żądanie policji usunięcie z ciała przedmiotów niebezpiecznych,
8. Dokumentowanie przeprowadzonych badań,
9. W razie potrzeby opatrywanie ran, a także wystawieniu recepty na niezbędne leki.
   
   

Wnioskodawca wskazał, że wymienione wyżej badania nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są wykonywane w celach diagnostycznych dla Policji.

Wnioskodawca wydaje dokument o stanie zdrowia osoby przywiezionej przez Policję.

Tym samym, mając na uwadze regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego w szczególności wskazanie Wnioskodawcy, że wymienione badania nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są wykonywane w celach diagnostycznych dla Policji, należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej polegające w celu wydania dokumentu o stanie zdrowia osoby przywiezionej przez Policję nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu.

Ww. usługi nie zostały również wymienione w załącznikach do ustawy, jako korzystające z obniżonych stawek podatku VAT, zatem usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r.

Natomiast w odniesieniu do stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej) usług - dokumentacji przeprowadzonych badań należy zauważyć co następuje:

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów administracyjnych, wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i świadczenia te są ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, to te elementy lub te świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Wyżej cyt. art. 29 ust. 1 ustawy nie precyzuje wprawdzie, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" pozwala na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez ETS w toku powołanej przez Wnioskodawcę sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise oraz sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien C-41/04. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket C-111/05, w której Trybunał uznał, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W powołanym wyżej wyroku C-41/04 Trybunał wskazał, że: "Świadczenie złożone, które należy uznać za jedno świadczenie, występuje w szczególności w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie jedynie zależne świadczenie pomocnicze. Świadczenie pomocnicze występuje wtedy, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego dostawcy na najlepszych warunkach".

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Na podstawie powyższych uregulowań, biorąc po uwagę opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie usługą główną są usługi wykonywane w celach diagnostycznych dla Policji. Zatem cała kompleksowa usługa (badania wraz z dokumentacją) jest opodatkowana wg stawki właściwej dla ww. usługi głównej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, w stosunku do dokumentacji przeprowadzonych badań, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, są wykonywane w celach diagnostycznych dla Policji zastosowanie ma również 23% stawka podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać:

• prawidłowe w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług pobrania krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej lub podejrzanej oraz w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług badania osób w celu stwierdzenia nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych lub Policyjnej Izbie Dziecka,
• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług, o których mowa we wniosku świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie Policji.
  
  

Końcowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono przy założeniu, iż faktycznie usługi wymienione we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, są wykonywane w celach diagnostycznych dla Policji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. organ podkreśla, iż w niniejszej interpretacji nie analizowano czy wskazane we wniosku usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż nie było to przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.