Istota interpretacji:

Kiedy Spółka powinna rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku VAT?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem prawa polskiego, prowadzącym działalność polegającą przede wszystkim na produkcji słodu na potrzeby przemysłu piwowarskiego. Siedziba Spółki znajduje się w (…). Jednym z głównych odbiorców słodu produkowanego przez Spółkę są podmioty należące do Grupy (…). W celu optymalizacji procesu dostawy słodu, Wnioskodawca zawarł z tymi podmiotami umowę na prowadzenie magazynu konsygnacyjnego w browarach należących do Grupy (…) (browar … i browar …). Przesunięcia słodu do magazynów dokonywane są przez Spółkę w sposób ciągły przez cały miesiąc.

Podmioty należące do Grupy (…) pobierają słód z magazynu zgodnie z zapotrzebowaniem, a w regularnych okresach (zazwyczaj kilka razy w trakcie danego miesiąca) przekazują Spółce informacje o dokonanych pobraniach (raporty z rozliczenia magazynu). Do czasu pobrania słodu z magazynu, pozostaje on własnością Wnioskodawcy - własność przechodzi na podmioty należące do Grupy (…) dopiero w chwili pobrania.

Na podstawie otrzymanych raportów, Wnioskodawca wystawia faktury na rzecz podmiotów z Grupy (…) w regularnych odstępach czasu (zazwyczaj kilka razy w trakcie danego miesiąca) z podziałem na poszczególne magazyny, tj. (…) S.A. i (…) S.A. Faktury wystawiane są zbiorczo, to znaczy obejmują pobrania dokonane od czasu ostatniej faktury, na podstawie raportu z rozliczenia otrzymanego za dany okres. Początek i koniec okresu zawsze przypada w tym samym miesiącu (nie występuje sytuacja, że dany okres zaczyna się w jednym miesiącu, a kończy w kolejnym), co sprawia, że wszystkie dokonane w danym miesiącu pobrania znajdują odzwierciedlenie w fakturach wystawionych w tym miesiącu.

Spółka rozpoznaje przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu wystawienia faktury (jednocześnie, moment ten, każdorazowo następuje w miesiącu pobrania słodu z magazynu konsygnacyjnego przez podmioty z Grupy …).

Dla celów podatku VAT, obowiązek podatkowy rozpoznawany jest również w momencie wystawienia faktury. Analogicznie, moment ten każdorazowo następuje w miesiącu pobrania słodu z magazynu konsygnacyjnego przez podmioty z Grupy (…).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy Spółka powinna rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla celów podatku od towarów i usług Spółka powinna rozpoznawać w miesiącu pobrania słodu z magazynu konsygnacyjnego przez podmioty z Grupy (…) (który to miesiąc jest tożsamy z miesiącem wystawienia przez Spółkę faktury).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (z pewnymi zastrzeżeniami). W przypadku dostaw towarów lub wykonania usług, które powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w 7. dniu roboczym, licząc od dnia, w którym wydano towar lub wykonano usługę (art. 19 ust. 4).

Dla określenia momentu powstawania obowiązku podatkowego w VAT, kluczowym elementem będzie zatem prawidłowe określenie daty wydania słodu na rzecz podmiotów z Grupy (…). Spółka uważa, że wydanie słodu, w rozumieniu nadanym przez ustawę o VAT, następuje z chwilą przeniesienia prawa własności na rzecz podmiotów z Grupy (…). Z kolei przeniesienie własności na rzecz danego podmiotu z Grupy (…) następuje każdorazowo w momencie pobrania słodu w ilości potrzebnej w danym momencie. Do chwili pobrania słodu z magazynu konsygnacyjnego przez dany podmiot z Grupy (…), zgodnie z zapisami odpowiednich umów pomiędzy Spółką a podmiotami z Grupy (…), Spółka zachowuje pełne władztwo nad słodem przechowywanym w magazynie i może korzystać w pełni z uprawnień przysługujących jej jako właścicielowi (czyli może przykładowo zabrać lub zniszczyć słód przechowywany w magazynie).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, faktury wystawiane są przez Spółkę w regularnych odstępach czasu (zazwyczaj kilka razy w trakcie danego miesiąca) z podziałem na poszczególne magazyny, tj. … i …S.A.

Faktury wystawiane są zbiorczo, to znaczy obejmują pobrania dokonane od czasu ostatniej faktury, na podstawie raportu z rozliczenia otrzymanego za dany okres. Początek i koniec okresu zawsze przypada w tym samym miesiącu (nie występuje sytuacja, że dany okres zaczyna się w jednym miesiącu, a kończy w kolejnym), co sprawia, że wszystkie dokonane w danym miesiącu pobrania znajdują odzwierciedlenie w fakturach za ten miesiąc. Oznacza to, że wystawienie faktury zawsze będzie następowało w miesiącu faktycznego wydania słodu, a zatem w konsekwencji, obowiązek podatkowy dla celów VAT Spółka powinna rozpoznawać w miesiącu pobrania słodu z magazynu konsygnacyjnego przez podmioty z Grupy (…) (który to miesiąc jest tożsamy z miesiącem wystawienia przez Spółkę faktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to na mocy art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem, podatnicy są obowiązani dokumentować zdarzenia gospodarcze fakturami VAT. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
    
    

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje powołany wyżej § 5 ust. 1 pkt 4 oraz ściśle z nim związany § 9 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Powyższe przepisy nakładają na podatników podatku od towarów i usług obowiązek dokumentowania fakturą VAT każdej dostawy towarów. Odstępstwem od tej zasady jest dokumentowanie sprzedaży ciągłej.

Pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Dlatego też, pojęcie ciągłości należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. W ujęciu słownikowym (Słownik Języka Polskiego, pod. Red. M. Szymczaka, PWN 2002) wyraz "ciągły" oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały.

W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, codzienną dostawę towarów, dostawę energii elektrycznej. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznaczne ustalenie momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na produkcji słodu na potrzeby przemysłu piwowarskiego. Siedziba Spółki znajduje się w (…). Jednym z głównych odbiorców słodu produkowanego przez Spółkę są podmioty należące do Grupy (…). W celu optymalizacji procesu dostawy słodu, Wnioskodawca zawarł z tymi podmiotami umowę na prowadzenie magazynu w browarach należących do Grupy (…) (browar … i browar …). Przesunięcia słodu do magazynów dokonywane są przez Spółkę w sposób ciągły przez cały miesiąc.

Podmioty należące do Grupy (…) pobierają słód z magazynu zgodnie z zapotrzebowaniem, a w regularnych okresach (zazwyczaj kilka razy w trakcie danego miesiąca) przekazują Spółce informacje o dokonanych pobraniach (raporty z rozliczenia magazynu). Do czasu pobrania słodu z magazynu, pozostaje on własnością Wnioskodawcy - własność przechodzi na podmioty należące do Grupy (…) dopiero w chwili pobrania.

Na podstawie otrzymanych raportów, Wnioskodawca wystawia faktury na rzecz podmiotów z Grupy (…) w regularnych odstępach czasu (zazwyczaj kilka razy w trakcie danego miesiąca) z podziałem na poszczególne magazyny, tj. (…) S.A. i (…) S.A. Faktury wystawiane są zbiorczo, to znaczy obejmują pobrania dokonane od czasu ostatniej faktury, na podstawie raportu z rozliczenia otrzymanego za dany okres. Początek i koniec okresu zawsze przypada w tym samym miesiącu (nie występuje sytuacja, że dany okres zaczyna się w jednym miesiącu, a kończy w kolejnym), co sprawia, że wszystkie dokonane w danym miesiącu pobrania znajdują odzwierciedlenie w fakturach wystawionych w tym miesiącu.

Dla celów podatku VAT, obowiązek podatkowy rozpoznawany jest w momencie wystawienia faktury. Analogicznie, moment ten każdorazowo następuje w miesiącu pobrania słodu z magazynu konsygnacyjnego przez podmioty z Grupy (…).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstaje m. in. z chwilą wydania towaru. W przypadku, gdy dostawa towarów winna zostać potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania towaru. Zatem w przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury jednak nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia pobrania słodu z magazynu przez podmioty z Grupy (…).

Ponadto, tut. Organ zaznacza, że każda czynność pobrania słodu z magazynu w browarach należących do Grupy (…), jest czynnością wydania towaru, o której mowa w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy.

Należy zauważyć, że dostaw dokonywanych na zasadach przedstawionych we wniosku nie można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym, zatem w świetle przytoczonego § 9 ust. 1 rozporządzenia, każdorazowa czynność pobrania słodu stanowi odrębną dostawę, którą należy udokumentować fakturą VAT, z dochowaniem 7 dniowego terminu. Natomiast, wystawienie jednej faktury dokumentującej kilka dostaw słodu, jest możliwe tylko wówczas, gdy obejmuje ona dostawy dokonane w okresie kolejnych 7 dni.

Ponadto, należy podkreślić, iż użyte przez Wnioskodawcę pojęcie "magazyn konsygnacyjny" nie spełnia definicji zawartej ustawie. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27c ustawy, pod pojęciem magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobierania.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Rozstrzygnięcie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu, zostanie załatwione odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje