Istota interpretacji:

Traktowanie świadczenia związanego z konwojowaniem środków pieniężnych z i do bankomatu oraz innych urządzeń oraz czynności techniczne związane z tymi urządzeniami jako dwóch odrębnych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zdarzenie przyszłe:

Spółka B. Sp. z o.o. świadczy na rzecz Banku, w oparciu o zawartą umowę, usługę, w skład, której to usługi wchodzi konwojowanie wartości pieniężnych do i z bankomatu oraz innych urządzeń takich jak: wpłatomat, urządzenie wielofunkcyjne wrzutnia nocna oraz czynności techniczne związane z rozładowaniem/załadowaniem bankomatu lub innych urządzeń. Usługa ta jest opodatkowana wg stawki 22 % VAT. B. i Bank rozważają podzielenie tej usługi na dwie odrębne usługi:

1) usługę transportu gotówki i
2) usługę obsługi bankomatu obejmującą wszystkie czynności techniczne, jak:

1. otwarcie pomieszczenia bankomatowego i urządzenia, po zgłoszeniu tego faktu pracownikowi ochrony oraz po uzyskaniu zgody pracownika Banku;
2. wykonanie następujących czynności związanych z wymianą gotówki w urządzeniu oraz czynności serwisowych:

• wydrukowanie aktualnych liczników,

• wyjęcie zatrzymanych kart bankomatowych (postępowanie zgodnie z procedurą dot. zatrzymanych kart w urządzeniach),

• wydrukowanie dokumentu - zatrzymanych kart (bankomaty NCR),

• wydrukowanie 64-zdarzeń (bankomaty IBM),

• skopiowanie dziennika elektronicznego,

• wyjęcie kaset z pozostałością gotówki,

• sprawdzenie toru podajnika pieniądza,

• sprawdzenie ilości papieru (wyciągi) - jeżeli trzeba to założenie nowej rolki papieru

• sprawdzenie jakości wydruków - jeżeli trzeba wymiana taśmy barwiącej w bankomatach IBM,

• przeczyszczenie czytnika kart za pomocą karty czyszczącej

• przeczyszczenie sprężonym powietrzem elementów drukarki wyciągów i podajnika pieniędzy,

• wgranie dyskietki z modyfikacją ekranu dla klienta (promocja produktów jeżeli jest taka potrzeba),

• wgranie kodu kryptograficznego jeżeli jest taka potrzeba,

• załadowanie urządzenia gotówką przez wymianę kaset,

• zerowanie liczników banknotów i zatrzymanych kart,

• wprowadzenie liczników banknotów zgodnie z dokumentem zapotrzebowania gotówki

• wydrukowanie liczników po zmianach,

• wyczyszczenie czytnika kartą czyszcząca,

• wyczyszczenie sprężonym powietrzem elementów drukarki i podajnika gotówki,

• przeprowadzenie testów urządzeń (zrzut testowy),

• zamknięcie pomieszczenia bankomatowego i urządzenia,

• sprawdzenie urządzenia pod kątem "skimingu"

• zazbrojenie strefy,

• umieszczenie kompletu wydruków wraz z protokołem i dyskietką oraz zatrzymanymi kartami w bezpiecznej kopercie - na kopercie wpisuje się numer bankomatu i adres
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy możliwe jest z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług podzielenie, poprzez stosowne postanowienia umowy, usługi "obsługi bankomatu lub innych urządzeń" na dwie odrębne usługi tj. usługę transportu gotówki i usługę obsługi bankomatu lub innych urządzeń (wpłatomat, urządzenie wielofunkcyjne, wrzutnia nocna)...
2. Czy wydzielona usługa obsługi bankomatu lub innych urządzeń (wpłatomatu, urządzenia wielofunkcyjnego, wrzutni nocnej) będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 1 i załączniku nr 4 do Ustawy o podatku od towarów i usług...
   
   

Ad pytanie 1.

W wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) stwierdzono m.in., iż "w celu ustalenia dla Celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne". Zarówno usługa transportowa jak i usługa obsługi bankomatu są klasyfikowane odrębnie, w różnych sekcjach oraz mogą funkcjonować niezależnie od siebie i być świadczone przez różne podmioty - co zresztą w praktyce ma często miejsce. W przypadku tych usług nie można mówić o usłudze pomocniczej i zasadniczej ponieważ każda z tych usług stanowi dla klienta/Banku cel sam w sobie, a nie środek do lepszego wykonania drugiej.

Z uwagi na powyższe w ocenie B, podzielenie w treści umowy czynności wykonywanych przez B. na rzecz Banku na dwie odrębne usługi - czynności konwojowe to jedna usługa i czynności technicznej obsługi urządzenia bankomatu to druga usługa - jest możliwe i możliwe jest odrębne traktowanie tych wydzielonych usług z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - jako odrębnych usług do których mogą być stosowane różne stawki podatku VAT.

Ad pytanie 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 w połączeniu z załącznikiem Nr 4 do ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J PKWiU). Aby więc dana usługa podlegała zwolnieniu z VAT w oparciu o ten przepis musi być klasyfikowana w sekcji J PKWiU i nie miesiąc się w katalogu usług klasyfikowanych do tej sekcji ale wyłączonych ze zwolnienia zgodnie z treścią załącznika nr 4. W sekcji J PKWiU w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.00 sklasyfikowane są "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Do tej grupy usług należy sklasyfikować usługi obsługi bankomatu opisane w pkt 2) opisu stanu faktycznego a więc usługi te korzystać winny ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 w połączeniu z załącznikiem Nr 4 do ustawy o VAT. Stanowisko powyższe znajduje uzasadnienie także w orzecznictwie sadowym zarówno polskim jak i unijnym:

• w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) Trybunał zajął się opodatkowaniem VAT stowarzyszenia którego członkiem były kasy oszczędnościowe. Świadczyło ono na rzecz swoich członków usługi przetwarzania danych usługi związane z przelewami usługi doradcze w zakresie papierów wartościowych i obrotem nimi jak również zarządzaniem depozytami, nabywaniem kontraktów i kredytów. SDC otrzymywało wynagrodzenie nie od klientów, lecz od kas oszczędnościowych. Zdaniem ETS "zwolnienie przewidziane w pkt 3 i 5 art. 13B(d) nie jest ograniczone warunkiem, by usługa była świadczona przez instytucję, którą wiąże stosunek prawny z klientem końcowym. Fakt, że transakcja objęta tymi przepisami jest wykonywana przez osobę trzecią, lecz jawi się klientowi jako usługa świadczona przez bank, nie wyklucza zwolnienia z opodatkowania tej transakcji. (...) aby można je było scharakteryzować jako transakcje zwolnione dla celów punktów 3 i 5 art. 13B(d), usługi świadczone przez centrum przetwarzania danych muszą, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi opisanej w tych dwóch punktach".
• w odniesieniu do polskich regulacji należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Opubl: Monitor Podatkowy rok 2009, Nr 4 str. 35 w którym Sąd ten stwierdził, iż skarżąca wskazała ze w związku z prowadzoną działalnością bankową korzysta z usług SWIFT (…) Usługodawcą przedmiotowych usług jest SWIFT (…) podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem VAT UE z siedzibą w Belgii. Usługa systemu SWIFT polega na umożliwieniu bankom komunikowania się między sobą. … Jako przykłady rodzaju komunikatów kierowane do banku z innych banków skarżąca podała zlecenie przelewu otrzymanie przelewu założenie lokaty, złożenie depozytu, udzielenie kredytu, obciążenie płatności odsetkowych, ustanowienie akredytywy, udzielenie gwarancji lub poręczenia, informacji dotyczącej czeków, przelewów bezgotówkowych. Ponadto, do wniosku skarżąca dołączyła opinię klasyfikacyjną wydaną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z (...).8.2006 r., z której wynika, że usługi systemu SWIFT, polegające na umożliwieniu bankom komunikowania się między sobą oraz generowania informacji dotyczących transakcji finansowych mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 6713.10-00.00 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Jednocześnie, jak wskazano w ww. opinii, dla celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18.3.1997 r., z której wynika, iż opisane usługi mieściły się w grupowaniu:
  
  

PKWiU 67.13.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione". ... Nie sposób pominąć również orzeczenia ETS C-2/95, w którym ETS wypowiedział się, iż ani sposób wykonywania e-usług np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu, ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym klientem nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 1 3(b)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy, pod warunkiem że usługi świadczone przez podmiot są przez klienta postrzegane jako element usługi finansowej (podkreślenie sądu). Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, błędnie organy podatkowe odmówiły zastosowania art. 43 ust 1 pkt 1 VATU w związku z załącznikiem Nr 4 do ustawy, który w poz. 3 obejmuje przedmiotowe usługi jako zwolnione.... ze zwolnienia z opodatkowania, ... korzystają usługi zwolnione przedmiotowo, wymienione w załączniku nr 4 (art. 43 VATU). Do takich usług należą usługi pośrednictwa finansowego (poz. 3 załącznika)."

Uwzględniając argumentację prezentowaną powyżej stwierdzić należy iż w przypadku uznania dopuszczalności wydzielenia usługi obsługi urządzenia jak np. bankomat, wpłatomat, urządzenie wielofunkcyjne, wrzutnia nocna opisanej w pkt 2 stanu faktycznego, usługa ta, jako klasyfikowana zgodnie z klasyfikacja do grupowania PKWiU 67.13.10-00.90, byłaby, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 w połączeniu z załącznikiem Nr 4 do ustawy o VAT, zwolniona z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie w ust. 3 w/w artykułu ustawodawca wskazuje, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z zapisem art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym. Z powyższym w pełni koresponduje także wynik analizy przepisów w zakresie statystki publicznej oraz prawa podatkowego. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z punktem 7.6.8. objaśnień do PKWiU, usługi składające się z szeregu czynności klasyfikowanych jako różnego rodzaju usługi (tzw. usługi kompleksowe) należy traktować jako usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz Banku, w oparciu o zawartą umowę, usługę, w skład której wchodzi konwojowanie wartości pieniężnych do i z bankomatu oraz innych urządzeń takich jak: wpłatomat, urządzenie wielofunkcyjne, wrzutnia nocna oraz czynności techniczne związane z rozładowaniem/załadowaniem bankomatu lub innych urządzeń. Usługę ta opodatkowana jest wg stawki 22% VAT . B. i Bank rozważają podzielenie tej usługi na dwie odrębne usługi : 1) usługę transportu gotówki i 2) usługę obsługi bankomatu obejmującą wszystkie czynności techniczne.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa składa się z różnych czynności podjętych przez Wnioskodawcę, w celu wyświadczenia usługi zasadniczej, tj. usługi konwojowania wartości pieniężnych do i z bankomatu oraz innych urządzeń takich jak: wpłatomat, urządzenie wielofunkcyjne, wrzutnia nocna oraz czynności techniczne związane z rozładowaniem/załadowaniem bankomatu oraz innych urządzeń. W tym przypadku, możemy więc mówić o jednym świadczeniu głównym (usługa konwojowania wartości pieniężnych do i z bankomatu oraz innych urządzeń), na które składają się inne świadczenia pomocnicze (czynności techniczne związane z rozładowaniem/załadowaniem bankomatu oraz innych urządzeń). W związku z powyższym wszystkie elementy pomocnicze usługi zasadniczej powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Zauważyć bowiem należy, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest ściśle powiązana z konwojowaniem środków pieniężnych do i z bankomatu oraz innych urządzeń a czynności wymienione w opisie zdarzenia przyszłego w punktach 2a i 2b w większości są jedynie czynnościami bez których ładowanie środków pieniężnych byłoby niemożliwe. Zwrócić także należy uwagę, iż wykonanie czynności otwarcia bankomatu i innych urządzeń oraz jego załadowania musi odbywać się po zgłoszeniu tego faktu pracownikowi ochrony i pracownikowi Banku i jest czynnością, podobnie jak transport wartości pieniężnych do i z bankomatu, która odbywa się pod ochroną konwojenta. Zatem transport wartości pieniężnych w celu uzupełnienia bankomatu czy innych urządzeń środkami pieniężnymi, jak również wybrania środków pieniężnych oraz wykonywanie czynności czysto technicznych, związanych z ww. czynnościami, nie może być traktowane jako dwie niezależne od siebie usługi.

W opinii tut. organu, w przypadku usług, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, można uznać, że świadczenie kilku usług w istocie dotyczy świadczenia usługi zasadniczej. Świadczenie, na które z ekonomicznego punktu widzenia składa się więcej niż jedna usługa nie powinno być sztucznie dzielone. Należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy ma miejsce świadczenie kilku odrębnych usług zasadniczych czy też jedna usługa. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystywania usługi zasadniczej.

Zatem, w ocenie tut. organu przedmiotową usługę należy traktować jako jedną usługę. Co do zasady usługi składające się z szeregu czynności klasyfikowanych jako różnego rodzaju usługi należy traktować jako usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter. Zatem usługa konwojowania wartości pieniężnych do i z bankomatu oraz innych urządzeń takich jak: wpłatomat, urządzenie wielofunkcyjne, wrzutnia nocna oraz czynności techniczne związane z rozładowaniem/załadowaniem bankomatu lub innych urządzeń., zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu stawką podstawową – 22 % podatku VAT. Podkreślić również należy, że rozważany przez Spółkę i Bank rozdział usług i zawarcie w tym celu dwóch odrębnych umów, miałoby charakter sztuczny, bowiem Spółka bez względu na sposób zawarcia umów wykonywać będzie dotychczasowe usługi konwoju wartości pieniężnych do i z bankomatu innych urządzeń takich jak: wpłatomat, urządzenie wielofunkcyjne, wrzutnia nocna oraz czynności techniczne związane z ich obsługą w zakresie uzupełnienia czy wybrania wartości pieniężnych, a więc jedną kompleksową usługę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za nieprawidłowe, a pytanie drugie w wyniku powyższej odpowiedzi staje się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się natomiast do cytowanego przez Wnioskodawcę wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan LTD.), tut. organ stwierdza, iż w dalszej części wyroku czytamy "(…)oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (...)."

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.