Istota interpretacji:

Zastosowanie stawki podatku należnego w fakturze dokumentującej wniesienie aportem do spółki kapitałowej X majątku wytworzonego w ramach projektu, wcześniej oddanego jej w bezpłatne użyczenie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2009r. (data wpływu 31 sierpnia 2009r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 sierpnia 2009r. znak: IBPP2/443-443/09/RSz oraz pismem z dnia 14 września (data wpływu 14 września 2009r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 września 2009r. znak: IBPP2/443/443/09/RSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Urząd Miasta R. (dalej "...") jest beneficjentem i inwestorem przedsięwzięcia inwestycyjnego współfinansowanego ze środków ISPA (obecnie Fundusz Spójności). Inwestycja dotyczy budowy infrastruktury kanalizacyjnej (przepompownie ścieków, sieci kanalizacyjne). ... jako inwestor nabywa usługi budowlane od wykonawców będących podatnikami podatku VAT. Inwestycja, której wartość jest wyższa od 15.000 zł, została rozpoczęta przed 1 maja 2004r. (w okresie obowiązywania przepisów umożliwiających skorzystanie z preferencji podatkowych w tym zakresie). Od 1 maja 2004r. ... nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego od wystawionych przez wykonawców robót budowlanych faktur VAT, ponieważ budowany środek trwały miał być oddany w nieodpłatne użyczenie spółce X - spółka kapitałowa.

Wobec tego ... nie ujmowała w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie). Środek trwały został oddany do użytkowania w 2007r., a następnie nieodpłatnie użyczony. Obecnie ... planuje wnieść przedmiotowy środek trwały aportem do ww. spółki kapitałowej. W świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej jest opodatkowane na zasadach ogólnych. Zgodnie z powyższym zamiarem, tj. planowanym w 2009r. wniesieniem tego środka trwałego aportem do spółki kapitałowej, zmieni się jego przeznaczenie i tym samym ... nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego wybudowaniem.

Natomiast z uzupełnienia wniosku z dnia 27 sierpnia 2009r. wynika, iż przedmiotowy środek trwały został oddany do użytkowania 11 stycznia 2007r. Przedsiębiorstwu. Wnioskodawca planuje przekazać go w przyszłości aportem do tej spółki. Wobec tego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2009r. złożony w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej Izby Skarbowej w Katowicach 10 czerwca 2009r. dotyczy zamierzeń, które przy spełnieniu określonych warunków, będą miały miejsce w przyszłości, ale mają też związek z faktami zaistniałymi w przeszłości. Z tego względu Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego (w liczbie zdarzeń 1).

Oddanie w nieodpłatne użyczenie Przedsiębiorstwu Sp. z o.o. w R. przedmiotowego środka trwałego nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast za dokładną datę oddania przedmiotowego środka trwałego do użytkowania oraz przekazania w nieodpłatne użyczenie należy przyjąć datę zawarcia umowy, tj. 11 stycznia 2007r.

W celu uściślenia wniosku w zakresie powołanych w nim przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca wyjaśnia, że nie oczekuje interpretacji w zakresie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust 1, art. 90 ust. 2-9, art. 91 ust. 1 - 7d, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te zostały powołane przez Wnioskodawcę we wniosku, ponieważ mają pośredni związek z sytuacją, opisaną we wniosku i z pytaniem.

W uzupełnieniu z dnia 14 września 2009r. Wnioskodawca udzielił dodatkowych wyjaśnień, dotyczących aportu majątku wybudowanego w ramach Projektu ISPA/FS.

1. Przedmiotem aportu jest sieć kanalizacji sanitarnej wykonanej w ramach projektu "Budowa systemu kanalizacji sanitarnej w R." tj.;
   • kanały kanalizacji grawitacyjnej,
   • kanały kanalizacji tłocznej,
   • kanały telemonitoringu,
   • pompownie ścieków,
   • stacjonarne agregaty prądotwórcze trwale związane z gruntem pompowni,
   • przewoźne agregaty prądotwórcze niezwiązane trwale z gruntem pompowni, gdzie nie występują agregaty stacjonarne,
   • grunty wykupione pod pompownie ścieków.
2. Powyższe składniki aportu są budowlami w myśl Ustawy Prawo Budowlane z dnia 7 lipca 1994r. oraz w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, oprócz przewoźnego agregatu prądotwórczego stanowiącego urządzenie budowlane.
3. W skład aportu wchodzą ruchomości tj. przewoźne agregaty prądotwórcze (w tych pompowniach gdzie nie występują stacjonarne agregaty prądotwórcze).
4. W skład aportu wchodzą budowle, które są trwale związane z gruntem.
5. Na gruncie nie zostało ustanowione prawo użytkowanie wieczystego. Pompownie ścieków zostały wybudowane na terenach stanowiących własność Miasta R. bądź Skarbu Państwa (dzierżawa na 10 lat).
6. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie budowli. Przedmiotem aportu jest nowa sieć kanalizacji sanitarnej wybudowana w ramach Projektu ISPA/FS "Budowa systemu kanalizacji sanitarnej w R.".
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką zastosować stawkę podatku należnego w fakturze dokumentującej wniesienie aportem do spółki kapitałowej X majątku wytworzonego w ramach projektu, wcześniej oddanego jej w bezpłatne użyczenie...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-213/09/BM z 19 maja 2009r. wydaną na wniosek Prezydenta Miasta R. z 23 lutego 2009r. w opisanej we wniosku sytuacji faktycznej i przyszłej Urząd Miasta R. ma prawo dokonać rocznych korekt podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową przedmiotowych środków trwałych. W tej sytuacji nie ma zastosowania artykuł 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy Urząd Miasta R. wystawi fakturę związaną z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej X ze stawką podatku należnego 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak, do dnia 30 listopada 2008r. czynność wniesienia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W dniu 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik mógł więc sam zdecydować, czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybrać zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe takie jak m.in. nieruchomości, rzeczy ruchome (wyposażenie).

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ustawą, o której mowa w cytowanym art. 9 jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U z 1997r. Nr 9 poz. 43 ze zm.). Gospodarka komunalna, w rozumieniu tej ustawy, polega na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W świetle powyższego, prócz form będących jednostkami sektora finansów publicznych, do prowadzenia gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mogą wykorzystywać inne jeszcze formy. Wśród nich podstawową rolę odgrywają bez wątpienia kapitałowe spółki handlowe, czyli spółki z o.o. oraz spółki akcyjne. Są one przez jednostki samorządu terytorialnego tworzone i funkcjonują w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, z zastrzeżeniem obowiązku równoczesnego stosowania w tej mierze określonych - mających charakter lex specialis względem tego kodeksu - przepisów powołanej wyżej ustawy o gospodarce komunalnej (zwłaszcza art. 10, 10a, 10b, 12 i 13) oraz przepisów ustaw ustrojowych.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na zapis art. 12 ustawy o gospodarce komunalnej, zgodnie z którym, do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji.

Tym samym przepis ten przesądza, iż do wnoszenia przez jednostki samorządu terytorialnego wkładów do spółek oraz obejmowania w nich udziałów i akcji powinny być wprost stosowane miarodajne w tym względzie przepisy kodeksu spółek handlowych oraz kodeksu cywilnego.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 43 ustawy o gospodarce komunalnej, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Mienie jest instytucją prawa cywilnego, a wykonywanie uprawnień właścicielskich jest domeną prawa cywilnego i podejmowane w tym zakresie czynności maja charakter cywilnoprawny; należą do zakresu spraw jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, a nie jako organu administracji publicznej.

Jak wynika z cytowanego powyżej § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż jest beneficjentem i inwestorem przedsięwzięcia inwestycyjnego współfinansowanego ze środków ISPA (obecnie Fundusz Spójności). Inwestycja dotyczy budowy infrastruktury kanalizacyjnej (przepompownie ścieków, sieci kanalizacyjne). ... jako inwestor nabywa usługi budowlane od wykonawców będących podatnikami podatku VAT. Inwestycja, której wartość jest wyższa od 15.000 zł, została rozpoczęta przed 1 maja 2004r. (w okresie obowiązywania przepisów umożliwiających skorzystanie z preferencji podatkowych w tym zakresie). Od 1 maja 2004r. ... nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego od wystawionych przez wykonawców robót budowlanych faktur VAT, ponieważ budowany środek trwały miał być oddany w nieodpłatne użyczenie spółce X- spółka kapitałowa.

Wobec tego ... nie ujmowała w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie). Środek trwały został oddany do użytkowania w 2007r., a następnie nieodpłatnie użyczony. Obecnie ... planuje wnieść przedmiotowy środek trwały aportem do ww. spółki kapitałowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowy środek trwały został oddany do użytkowania 11 stycznia 2007r. Przedsiębiorstwu sp. z o.o. w R.. Wnioskodawca planuje przekazać go w przyszłości aportem do tej spółki. Oddanie w nieodpłatne użyczenie Przedsiębiorstwu Sp. z o.o. przedmiotowego środka trwałego nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast za dokładną datę oddania przedmiotowego środka trwałego do użytkowania oraz przekazania w nieodpłatne użyczenie należy przyjąć datę zawarcia umowy, tj. 11 stycznia 2007r.

W celu uściślenia wniosku w zakresie powołanych w nim przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca wyjaśnia, że nie oczekuje interpretacji w zakresie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust 1, art. 90 ust. 2-9, art. 91 ust. 1 - 7d, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te zostały powołane przez Wnioskodawcę we wniosku, ponieważ mają pośredni związek z sytuacją, opisaną we wniosku i z pytaniem.

W uzupełnieniu z dnia 14 września 2009r. Wnioskodawca udzielił dodatkowych wyjaśnień, dotyczących aportu majątku wybudowanego w ramach Projektu ISPA/FS.

1. Przedmiotem aportu jest sieć kanalizacji sanitarnej wykonanej w ramach projektu "Budowa systemu kanalizacji sanitarnej w R." tj.;
• kanały kanalizacji grawitacyjnej,
• kanały kanalizacji tłocznej,
• kanały telemonitoringu,
• pompownie ścieków,
• stacjonarne agregaty prądotwórcze trwale związane z gruntem pompowni,
• przewoźne agregaty prądotwórcze niezwiązane trwale z gruntem pompowni, gdzie nie występują agregaty stacjonarne,
• grunty wykupione pod pompownie ścieków.
1. Powyższe składniki aportu są budowlami w myśl ustawy Prawo Budowlane z dnia 7 lipca 1994r. oraz w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, oprócz przewoźnego agregatu prądotwórczego stanowiącego urządzenie budowlane.
2. W skład aportu wchodzą ruchomości tj. przewoźne agregaty prądotwórcze (w tych pompowniach gdzie nie występują stacjonarne agregaty prądotwórcze).
3. W skład aportu wchodzą budowle, które są trwale związane z gruntem.
4. Na gruncie nie zostało ustanowione prawo użytkowanie wieczystego. Pompownie ścieków zostały wybudowane na terenach stanowiących własność Miasta R. bądź Skarbu Państwa (dzierżawa na 10 lat).
5. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie budowli. Przedmiotem aportu jest nowa sieć kanalizacji sanitarnej wybudowana w ramach Projektu ISPA/FS "Budowa systemu kanalizacji sanitarnej w R.".
   
   

Wnioskodawca zamierza przekazać w postaci aportu wybudowaną inwestycję - kanalizację sanitarną (czynność wniesienia aportu jest czynnością dokonaną na mocy umowy cywilnoprawnej) do Spółki z o.o. (spółki prawa handlowego), która będzie je wykorzystywała do prowadzenia działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb wspólnoty samorządowej.

W sytuacji więc, gdy wniesienie przedmiotowej inwestycji w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego nastąpi po dniu 31 marca 2009r., czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. z uwagi na ograniczony czas obowiązywania ww. przepisu, jak również ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, bowiem jak wykazano powyżej zwolnienie to nie dotyczy czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle powyższego Wnioskodawca dokonując przedmiotowej czynności prawnej (aportu) zobowiązany będzie do udokumentowania ww. czynności za pomocą faktury VAT.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku w wysokości 7%, 3% 0% oraz zwolnienia od podatku wyszczególnione w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zwolnieniem od podatku od towarów i usług została objęta, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, dostawa towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie sieć kanalizacji sanitarnej konieczne jest dokonanie oceny czy aport ten w części dotyczącej budowli, pomimo, iż stanowi odpłatną dostawę towarów, nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku VAT objęta została, dostawa budynków, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.), przez "obiekt budowlany" należy rozumieć:

• budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
• budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
• obiekt małej architektury.
  
  

Przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. przepusty, sieci techniczne, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast, Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje "Obiekty budowlane" w dwóch sekcjach "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury. Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Sekcja "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223), rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222).

Powyższe wskazuje, iż zarówno "obiekty inżynierii lądowej i wodnej", o których mowa w PKOB oraz "budowle" wymienione w ustawie Prawo budowlane spełniają definicje obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym sieci kanalizacyjne i wodociągowe, niebędące budynkami, należy uznać za budowle.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniem z podatku VAT objęta została, dostawa budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

oraz zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły dwa lata.

W rozpatrywanej sprawie podstawą dla zastosowania właściwego zwolnienia od opodatkowania, jest ustalenie, czy wybudowanie przedmiotowych budowli lub ich nabycie, a następnie oddanie do użytkowania, może zostać uznane za dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy przedmiotowy środek trwały został oddany do użytkowania oraz przekazany w nieodpłatne użyczenie w dniu 11 stycznia 2007r. co było czynnością niezwiązaną z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż przekazanie majątku do eksploatacji, na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Natomiast w roku 2009 Wnioskodawca zamierza wnieść ten środek trwały aportem do ww. spółki kapitałowej.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji i sieci kanalizacji sanitarnej oraz ich wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania tych obiektów podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższego wynika, iż wytworzone od 1 maja 2004r. środki trwałe (sieci kanalizacyjne), w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania, a wniesieniem aportem wykorzystywane były do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem dopiero w momencie dokonania aportu, nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli po ich wybudowaniu. Mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia, będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem nieruchomości po jej wybudowaniu.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust.1 pkt 10a, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Do rozstrzygnięcia zatem pozostało, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wykazano powyżej przedmiotowe środki trwałe po oddaniu do użytkowania zostały udostępnione do eksploatacji na podstawie umowy użyczenia, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem ze względu na brak związku dokonanych zakupów towarów i usług, które posłużyły do wytworzenia przedmiotowej kanalizacji sanitarnej, z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa budowli (aport), o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym będzie zwolniona od podatku.

Należy jeszcze wyjaśnić, iż zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał jednak zastosowania cytowany przepis art. 43 ust. 10 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do treści wyżej przytoczonych przepisów wskazać należy, iż przedmiotem dostawy będzie również przewoźny agregat prądotwórczy stanowiący ruchomość.

Wymaga zatem rozważenia czy w przypadku dostawy tego agregatu może znaleźć zastosowanie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Z treści przepisu art. 43 ust. 2 wynika, iż towarem używanym jest taki towar (ruchomość), który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. W ocenie tut. organu przedmiotowy agregat nie będzie miał statusu towaru używanego. Nie był on bowiem faktycznie wykorzystywany przez Wnioskodawcę (został przekazany do użytkowania Spółce, do której Wnioskodawca planuje przekazać środki trwałe aportem).

Zatem dostawa tego agregatu nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumując należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu. W analizowanej sytuacji przedmiotem aportu są budowle (kanalizacja sanitarna), których dostawa jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Natomiast dostawa przewoźnego agregatu prądotwórczego stanowiącego urządzenie budowlane, opisane we wniosku, niespełniającego definicji towaru używanego, będzie podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Nie można zgodzić więc się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sytuacji nie ma zastosowania artykuł 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy Urząd Miasta R. wystawi fakturę związaną z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej X ze stawką podatku należnego 22%.

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż za moment pierwszego zasiedlenia uznaje się objęcie we władanie środka trwałego (w przedmiotowej sprawie przepompowni ścieków, sieci kanalizacyjnej) przez pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu (budowli) nabywcy (użytkownikowi) winno nastąpić w ramach wykonania przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, iż w myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne użyczenie wybudowanego środka trwałego jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego, w niniejszej sprawie, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko, odnośnie udokumentowania fakturą VAT czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej przy zastosowaniu 22% stawki podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

W nawiązaniu do przywołanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-213/09/BM z 19 maja 2009r. należy wskazać, iż jej przedmiotem była kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego związana ze zmianą przeznaczenia środka trwałego. Wnioskodawca podał jako element stanu faktycznego, że planuje, po zakończeniu umowy użyczenia, wnieść środek trwały aportem do spółki kapitałowej, która to czynność, w związku ze zmianą przepisów, będzie podlegała opodatkowaniu. Tym samym interpretacji udzielono przy założeniu, że faktycznie doszło do zmiany przeznaczenia wykorzystania środka trwałego do wykonania czynności opodatkowanej, natomiast kwestia zasadności opodatkowania aportu nie była przedmiotem merytorycznej analizy - Wnioskodawca nie zadał bowiem pytania w tym zakresie oraz nie sformułował własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.