Istota interpretacji:

Wnioskodawca ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nabytych nieruchomości oraz od wydatków, które poniósł na inwestycje wniesionych aportem do spółki prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Ma prawo do odliczenia w całości VAT (sprzedaż opodatkowana przekracza 98% obrotów). W latach 2004-2007 Spółka nabyła nieruchomości. Nabycie jednych z nich było opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 22%. Nabycie innych – nie było opodatkowane (zwolnione). Jednak Wnioskodawca dokonał inwestycji i odliczył podatek VAT w całości z tytułu nakładów od zwiększonej (o przeszło 1/3) wartości nieruchomości, których nabycie było zwolnione od podatku VAT. Następnie Zainteresowany nieruchomości te wniósł aportem do spółek-córek przed 2008 r., w latach 2006-2007. Wówczas objęta stanem faktycznym czynność (aport) była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie nieruchomości aportem do spółek-córek (gdy zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegało ono zwolnieniu od opodatkowania) spowodowało obowiązek dokonania korekty podatku VAT odliczonego, związanego z nabyciem tych nieruchomości oraz dokonanymi w nich inwestycjami...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Przepisy Dyrektywy umożliwiają dwa rozwiązania:

• co do zasady, czynność wniesienia aportu towarów jest opodatkowana, wnoszący aport jest więc obowiązany wykazać podatek należny od tej czynności, zaś otrzymujący aport ma prawo do odliczenia (jeśli wkład służy czynnościom opodatkowanym),
• czynność może być wyłączona (a nie zwolniona) z systemu VAT, wówczas wnoszący aport nie wykazuje podatku należnego a otrzymujący aport nie odlicza podatku.

Art. 19 Dyrektywy VAT wprowadza więc możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa, odpłatnie lub nieodpłatnie albo jako aportu. W takim przypadku przejmujący traktowany jest jak następca prawny przenoszącego.

Zwolnienia w Dyrektywie VAT zawarte są w Tytule IX. Podkreślić należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły. Wśród zwolnień nie ma czynności wniesienia aportu.

Analiza orzecznictwa ETS prowadzi do wniosku, że zakres zwolnień od podatku od wartości dodanej nie jest pozostawiony swobodnemu uznaniu państw członkowskich. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie od VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w Dyrektywie, ani nie jest potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy (obecnie również art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Tak orzekł ETS w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec, a także w wyroku z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169 Komisja v. Republika Finlandii. W ten sposób wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark v. Państwo Szwedzkie.

Zakres zwolnień od VAT obowiązujących w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w dużej mierze realizuje cele stawiane przez przepisy Rozdziału 2 i 3 Tytułu IX Dyrektywy VAT. Jednak istniały do zeszłego roku rozbieżności. Jedną z nich wprowadził – według Wnioskodawcy – Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), w § 8 ust. 1 pkt 6. Zwolnił od podatku wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Charakterystyczna była konstrukcja samego zwolnienia. Opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie były same towary czy usługi, lecz czynności, których przedmiotem były towary czy usługi (art. 5 ustawy o VAT) – zatem zwolnienie powinno było dotyczyć tych czynności, a nie samych towarów czy usług. W świetle powyższego Zainteresowany uważa, iż redakcja § 8 ust. 1 pkt 6 brzmiała dość nieszczęśliwie. W odróżnieniu bowiem od pozostałych czynności zwolnionych w tym przepisie (dostaw określonych towarów, dzierżawy gruntów, zbycia praw użytkowania wieczystego itp.) przepis § 8 ust. 1 pkt 6 zwalniał nie czynność aportu, lecz sam aport – czyli wkład niepieniężny. Z dniem 1 grudnia 2008 r. to zwolnienie uległo zmianie. To znaczy, że z tym dniem Minister Finansów uznał, że należy dokonać jednak pełnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT. Skreślił zwolnienie z opodatkowania czynności wniesienia aportu w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. To jednakże potwierdza, że poprzednie uregulowanie było niezgodne z prawem wspólnotowym.

W każdym z przewidzianych przez art. 19 Dyrektywy przypadków, czynność wniesienia aportu pozostaje dla podatnika wnoszącego aport neutralna z punktu widzenia VAT. Przepisy polskiego rozporządzenia zwalniające aport z opodatkowania wywoływały odmienny skutek: z uwagi na konieczność dokonania korekty odliczonego pierwotnie podatku czynności tej nie można było uznać za neutralną podatkowo, zaś realny ciężar podatku ponosił wnoszący aport. To wpływało, wg Wnioskodawcy, niekorzystnie na efektywność prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przedsiębiorcy z innych krajów Wspólnoty mogli mieć uprzywilejowaną pozycję wobec polskich podatników VAT, co prowadziło do zaburzeń warunków konkurencji zarówno na rynku krajowym, jak i międzynarodowym.

Do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 27 marca 2007 r. (PT5 033-13/EK/2006/AP-7828/7789) organy podatkowe często wydawały interpretacje ze stanowiskiem, iż wnosząc aport nie trzeba oddawać odliczonego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w interpretacji z dnia 3 marca 2005 r. (PP-II-005/549/BL/04) stwierdził: "jeżeli istnieje związek wnoszonego aportem środka trwałego ze sprzedażą opodatkowaną i miało miejsce choćby krótkotrwałe jego używanie, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego środka trwałego i nie powstaje u niego obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z jego nabyciem, nawet jeśli później stanie się on przedmiotem aportu". Podobnie rozstrzygnęli Naczelnicy Małopolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 16 listopada 2005 r. (RO/443/142/2005) oraz Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w interpretacji z dnia 14 lutego 2006 r. (1435/PP1/443 53/05/AŁ). Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku podkreślił, że obowiązek korekty narusza w ogóle zasadę neutralności podatku.

Zasada potrącalności podatku naliczonego wynikająca z zasady neutralności VAT powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej. Również wtedy, gdy środki trwałe zostaną następnie wniesione aportem do spółki cywilnej. Wniesienie aportem środków trwałych do spółki cywilnej nie może zatem powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Warunkiem jest jednak, by środki te służyły sprzedaży opodatkowanej.

Autorzy komentarzy oraz publikacji zgodnie uznają, że wniesienie aportu do spółki prawa handlowego nie powinno było powodować obowiązku zwrotu podatku naliczonego. Istotą problemu – ich zdaniem – było wprowadzenie do polskiego systemu podatku od towarów i usług zwolnienia z opodatkowania aportu. W konsekwencji, konieczności zastosowania art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 1-5, czyli konieczności zwrotu podatku (korekty). Podkreślali przy tym na zachwianie zasady neutralności. "Za zwolnienie, które w sposób ewidentny jest niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT, należy uznać zwolnienie z podatku dla czynności wniesienia aportu. Na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 2004 r. zwalnia się od podatku VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Żaden przepis Dyrektywy VAT nie daje możliwości objęcia tego rodzaju transakcji zwolnieniem. Co prawda aport przedsiębiorstwa lub jego części, w oparciu o art. 19, może być wyłączony z opodatkowania, niemniej jednak skutki zwolnienia i wyłączenia z opodatkowania na gruncie przepisów VAT są odmienne (…). W zakresie, w jakim przedmiotem aportu są towary lub prawa majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego części, zwolnienie z VAT nie ma żadnej podstawy w przepisach Dyrektywy" (Komentarz do art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1),K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008.). Podobne stanowisko wyraził między innymi Roman Namysłowski w glosie do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r. (Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony – glosa, "Prawo i podatki", wydanie specjalne 2007) oraz Barbara Pyzel w publikacji "Wymóg dokonania korekty VAT w związku z wnoszeniem aportu".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. uchylającym wcześniejsze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, interpretując art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT uznał, że błędny jest pogląd (tego Sądu), zgodnie z którym obowiązek korekty spoczywa wyłącznie na tych podatnikach, którzy wykorzystują kupione towary jednocześnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie nabycia towaru prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyty towar posłużył czynności zwolnionej od podatku (np. aportu). Stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia istotne znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy polskie przepisy zwalniające z opodatkowania aporty (tj. § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania (…)) są zgodne ze wspólnotowymi regulacjami. Kwestii tej NSA nie objął rozpoznaniem, uznał jednak, że powinna zostać uwzględniona przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez sąd I instancji. Tak więc rozstrzygnięcie problemu korekty podatku naliczonego przy aporcie powinna poprzedzić analiza zgodności polskich przepisów zwalniających tę czynność z opodatkowania z europejskimi uregulowaniami. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. (III SA/Wa 364/08) skład orzekający przeprowadził analizę zgodności zwolnienia aportów z Dyrektywą oraz wskazał konsekwencje dla podatników w przypadku aportu środków trwałych, niestanowiących całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

WSA podkreślił, że zgodnie z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły (Sąd wskazał wyroki ETS nr C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii oraz nr C-150/00 Stockholm Lindopark AB przeciwko państwu szwedzkiemu). Zdaniem Sądu, tytuł IX Dyrektywy zawierający listę zwolnień nie przewiduje zwolnienia dla aportu. Natomiast art. 19 Dyrektywy, odnoszący się do aportów, zezwala jedynie na wyłączenie aportu z zakresu opodatkowania VAT (czyli uczynienie go neutralnym z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie zwolnienie od podatku.

Co więcej, wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 19 Dyrektywy może dotyczyć jedynie transakcji obejmujących taką część majątku, która samodzielnie może służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Przepisy rozporządzenia wykonawczego dotyczące aportu nie uzależniają natomiast zastosowania zwolnienia od przedmiotu wkładu.

WSA podkreślił zatem, że wynikające z rozporządzenia wykonawczego zwolnienie od VAT aportu nie znajduje oparcia w Dyrektywie i jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Sąd zajął się również kwestią prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które zostały następnie wniesione aportem. WSA doszedł do wniosku, że aport stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT (z wyjątkiem przypadku wniesienia aportem całości lub części majątku przedsiębiorstwa, które pozostawałoby poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Tym samym, zgodnie z ogólną zasadą obliczalności podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem aportu podatnikowi powinno, co do zasady, przysługiwać prawo do odliczenia. WSA przeanalizował wpływ niezgodności polskich przepisów przewidujących zwolnienie z opodatkowania VAT dla aportu z Dyrektywą na prawo do odliczenia oraz obowiązek korekty.

Powołał się na wyrok ETS w sprawie Stockholm Lindopark, który również dotyczył wprowadzenia przez państwo członkowskie Unii Europejskiej zwolnienia niezgodnego z przepisami wspólnotowymi (w wyroku tym ETS uznał, że przepisy Dyrektywy przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne i precyzyjne, aby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym). Tak więc, mimo że przepisy polskie wprowadzały zwolnienie dla aportu, z uwagi na to, iż na gruncie Dyrektywy czynności te podlegają VAT, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wniesionych aportem, wynikające bezpośrednio z Dyrektywy. Tym samym, mimo brzmienia polskich przepisów, prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostało nienaruszone, również w zakresie potencjalnej korekty (brak jest bowiem zmiany przeznaczenia towarów z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione).

W wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2008 r. (I SA/Ol 211/08) uznał on, że wprowadzone zwolnienie aportów z VAT jest niezgodne z prawem unijnym. WSA stwierdził, że "Stwierdzenie tej niezgodności ma kardynalne znaczenie, nakazuje bowiem przyjąć, że czynność wniesienia aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym kontekście wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przewidującego obowiązek korekty, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, musi implikować wniosek, że wniesienie aportem środka trwałego nie rodzi po stronie aportodawcy (dostawcy) obowiązku korekty odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem środka trwałego. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego. Nie można natomiast mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia". WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2009 r. (I SA/Rz 19/09) uznał, że co do zasady – na podstawie przepisów wspólnotowych – czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach rozstrzyganej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z 2004 r. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył całość podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych (gdyż były używane do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych się nie zmienił. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty, określona w art. 91 ust. 7 ustawy z 2004 r. w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Bezpośrednie stosowanie Dyrektywy jest jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego. Prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z prawem krajowym. Brak możliwości bezpośredniego stosowania Dyrektywy powodowałby, że przepisy wspólnotowe byłyby w wielu przypadkach martwe. Bezpośrednie stosowanie Dyrektyw występuje w sytuacji, gdy przepisy Dyrektywy nie zostały implementowane do systemu prawa krajowego lub gdy implementacja jest niezgodna z celem przepisów unijnych. Sądy Administracyjne często powoływały się na pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, stwierdzając, że w "przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z umówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego" (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/Bk 567/07, publ. Lex; podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., SA/Bk 588/07, publ. Lex).

Wnioskodawca uważa, że:

1. W stanie prawnym do końca listopada 2008 r. zwolnienie z opodatkowania mocą § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było niezgodne z prawem unijnym.
2. Potwierdza powyższe zmiana przepisów, to jest uchyleniem zwolnienia przez Ministra Finansów z dniem 1 grudnia 2008 r. w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
3. Potwierdzeniem niezgodności zwolnienia z aportów z prawem unijnym jest także konsekwentne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny, które uznawały i nadal uznają prawo podatnika do niedokonywania korekt w związku z wniesieniem aportu do spółki, bowiem zwolnienie wniesienia aportu od podatku było niezgodne z Dyrektywą VAT, wobec tego dokonywanie korekt w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT również jest bezpodstawne.
4. Obowiązek dokonywania korekt od czynności, które błędnie były w polskim prawie zwolnione od podatku VAT oznacza zachwianie neutralności tego podatku i pogorszenie warunków konkurencyjności polskich podatników względem podatników w innych państwach Unii.
5. Wnioskodawca, wnosząc do spółki-córki aportem nieruchomości nie był i nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku VAT, gdy wniesienie to było zwolnione od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl ww. przepisów.

§ 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. stanowi, iż zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż dokonał on aportu nieruchomości. Nieruchomości te zostały nabyte przez Zainteresowanego w latach 2004 2007, które następnie wniósł aportem do spółek-córek przed 2008 r., w latach 2006-2007.

Poruszone przez Wnioskodawcę zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości, które następnie zostały przekazane aportem do innego podmiotu, regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług, opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem, gdy towary te nie służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Należy tutaj zauważyć, że wyrażenie "czynności podlegające opodatkowaniu" nie jest tożsame z wyrażeniem "czynności opodatkowane", ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Z kolei art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższa regulacja odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

W przedmiotowej sprawie – w związku z tym, że nieruchomości zostały nabyte w latach 2004 2007 – na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756 z 2005 r.) znajdzie zastosowanie także przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Przepis art. 91 ust. 2 stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W stanie prawnym obowiązującym w momencie zakupu nieruchomości w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., korektą, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, objęte były towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podmioty zmieniające przeznaczenie środków trwałych (z wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych na wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych) nabytych w tym stanie prawnym, zobowiązane są zatem do korekty podatku naliczonego nawet wówczas, gdy ich wartość jest niższa niż 15 000 zł, ale wyższa niż 3 500 zł.

Zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt. Jeżeli nabywane towary i usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, to w myśl przepisów tej ustawy, podatnik nabywał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem. Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Zachowuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT w związku z tym, że sprzedaż opodatkowana przekracza 98% obrotów. W latach 2004-2007 Zainteresowany nabył nieruchomości. Część z nich było opodatkowane podatkiem VAT, część korzystała ze zwolnienia od podatku. Jednak Spółka dokonała inwestycji i odliczyła podatek VAT w całości z tytułu nakładów od zwiększonej o ponad 1/3 wartości nieruchomości, których nabycie było zwolnione od podatku VAT. Następnie Zainteresowany wniósł przedmiotowe nieruchomości aportem do spółek-córek przed 2008 r., tj. w latach 2006 2007. Czynność ta korzystała ze zwolnienia na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnosząc przedmiotowe nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji, gdy czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu rozporządzenia, zmieniło się ich przeznaczenie na związane ze sprzedażą zwolnioną. W konsekwencji powyższe spowoduje, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają odpowiednio powołane przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy w związku z art. 91 ust. 7.

Spółka dokonywała modernizacji przedmiotowych nieruchomości ponosząc nakłady na ich ulepszenie.

Należy podkreślić, iż wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem przedmiotowych nieruchomości, w ocenie tut. Organu, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli nakłady poczyniono po 30 kwietnia 2004 r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją), zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zaznacza się jednocześnie, że gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od 1 maja 2004 r.).

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nabytych nieruchomości oraz od wydatków, które poniósł na inwestycję nieruchomości wniesionych aportem do spółki prawa handlowego, z uwzględnieniem wyżej powołanych przepisów.

Tut. Organ wyjaśnia, iż organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzania, iż przepisy prawa krajowego są niezgodne z przepisami prawa unijnego – Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

Ponadto nadmienia się, że powołane we wniosku rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz wyroki sądów polskich i europejskich dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane i nie stanowią przepisów prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.