Istota interpretacji:

Jeżeli do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa, a następnie przedsiębiorstwo (Spółdzielnia w likwidacji) – stwierdzić należy, że w konsekwencji w obu przypadkach, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego z wyżej wskazanych tytułów zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na spółkę z o.o. Podkreślić jednak należy, iż obowiązek dokonywania korekt będzie ciążył na nabywcy tylko w przypadku, gdy zajdą przesłanki wskazane w art. 91 ust. 1-8 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółdzielnia, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi, przemysłowymi i wynajmu/dzierżawy lokali handlowych, usługowych, biurowych i magazynowych oraz nieruchomości, zamierza w drugiej połowie 2009 r. dokonać przekształcenia gospodarczego i prawnego swojego przedsiębiorstwa, by docelowo przekształcić się w spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zlikwidować swoją dotychczasową działalność prowadzoną w formie spółdzielni.

Przekształcenie to będzie obejmowało 2 etapy przeniesienia obecnego przedsiębiorstwa Spółdzielni w formie aportu do wcześniej utworzonej przez nią w tym celu spółki z o.o., gdzie:

• w I etapie aportem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółdzielni (rozumiana jako przedsiębiorstwo w myśl art. 551Kc),
  
• w II etapie aportem będzie pozostałe (po l etapie) przedsiębiorstwo, ale już w likwidacji, bowiem przed wniesieniem tego aportu Spółdzielnia zostanie postawiona w stan likwidacji (jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551Kc).
  
  

Całość przekształcenia obejmować będzie następujące działania:

I ETAP

1. Utworzenie przez Spółdzielnię spółki z o.o. o minimalnym kapitale zakładowym i objęcie przez Spółdzielnię, w zamian za wniesiony wkład pieniężny, 100% udziałów w tej spółce.
2. Wydzielenie z przedsiębiorstwa Spółdzielni majątku w postaci zorganizowanej jego części "ZCP" w rozumieniu art. 551 Kc oraz w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przeniesienie jego w formie aportu do utworzonej i zarejestrowanej spółki z o.o., przy czym zorganizowana część przedsiębiorstwa przeniesionego w formie aportu będzie obejmowała około 90% składników majątku Spółdzielni. Po przeniesieniu tego aportu na spółkę z o.o., Spółdzielnia nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu/dzierżawy nieruchomości, ale w węższym zakresie, w oparciu o pozostały (około 10%) majątek przedsiębiorstwa Spółdzielni.
3. Spółdzielnia otrzyma od spółki z o.o. 100% udziałów w zamian za objęcie podwyższonego kapitału zakładowego w formie wkładów niepieniężnych – aportu, o którym mowa w pkt 2 l etapu przekształcenia.
4. Spółdzielnia przydzieli członkom Spółdzielni 49% udziałów w spółce z o.o. w zamian za część ich udziałów w Spółdzielni, według takich kryteriów jak: obowiązkowe udziały członkowskie w Spółdzielni, udziały wynikające z niewypłaconej waloryzacji udziału członkowskiego, naliczonej członkom Spółdzielni na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o waloryzacji udziałów członkowskich w Spółdzielniach (Dz. U. z 1991 r. Nr 83, poz. 373; Dz. U. z 1992 r. Nr 18, poz. 74; nr 80, poz. 406) oraz w oparciu o staż członkowski w Spółdzielni.
5. Zamiarem Spółdzielni po wniesieniu aportu do spółki z o.o. i przydzieleniu jej udziałów członkom Spółdzielni będzie prowadzenie przedsiębiorstwa, nastawionego na osiąganie dochodów i zysku przez okres kolejnych co najmniej 2 lat.

II ETAP

1. Spółdzielnia zostanie postawiona w stan likwidacji, zgodnie z przepisami prawa spółdzielczego, w terminie do końca l kwartału 2012 r., przy czym w trakcie postępowania likwidacyjnego prowadzić będzie ona normalną działalność gospodarczą nastawioną na generowanie dochodów i zysku.
2. W trakcie postępowania likwidacyjnego Spółdzielni, po spłaceniu wierzycieli, w trybie art. 125 § 5 prawa spółdzielczego, zostanie podjęta uchwała, przez Walne Zebranie członków Spółdzielni w likwidacji, o przeniesieniu przedsiębiorstwa Spółdzielni w likwidacji jako pozostałego majątku Spółdzielni w likwidacji do spółki z o.o. w formie wkładu niepieniężnego – aportu.
3. Spółdzielnia w likwidacji otrzyma od spółki z o.o. dodatkowe udziały w zamian za objęcie podwyższonego kapitału zakładowego w formie wkładów niepieniężnych – aportu.
4. Spółdzielnia w likwidacji przydzieli członkom Spółdzielni pozostałe posiadane udziały w spółce z o.o., tj. 51% z pierwszego aportu i 100% z drugiego aportu, w zamian za pozostałe udziały członków Spółdzielni w Spółdzielni w likwidacji. Przydział udziałów Spółdzielni w spółce z o.o. członkom Spółdzielni nastąpi według tych samych zasad i kryteriów jak w l etapie przekształcenia.
5. Spółdzielnia w likwidacji zostanie wykreślona z KRS.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółdzielni, stanowiącą pierwszy aport wnoszony do spółki z o.o. składać się będzie:

1. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonych przy ul. XXX oraz przy ul. XXX i XXX w XXX, wraz z prawem własności znajdujących się na tych nieruchomościach budynków i budowli,
   
2. własność nieruchomości położonej przy ul. XXX w XXX wraz ze znajdującymi się na tej nieruchomości budynkami i budowlami,
   
3. środki trwałe, wyposażenie i wartości niematerialne i prawne oraz przedmioty niskocenne znajdujące się w nieruchomościach położonych przy ul. XXX, ul. XXX, ul. XXX, ul. XXX i ul. XXX w XXX,
   
4. towary handlowe spożywcze i przemysłowe znajdujące się w placówce detalicznej przy ul. XXX w XXX oraz towary handlowe spożywcze i przemysłowe znajdujące się w magazynach hurtowych przy ul. XXX i ul. XXX w XXX,
   
5. zobowiązania dotyczące aktywów wymienionych w pkt od 1 do 4, w tym zobowiązania wynikające z umów kredytowych,
   
6. zasoby ludzkie, tj. około 80 pracowników Spółdzielni zatrudnionych w placówkach przy ul. XXX oraz ul. XXX i ul. XXX w XXX – wraz z ich miejscami pracy i narzędziami pracy, których umowy o pracę zostaną przeniesione do spółki z o.o. na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, tj. w całości, z zachowaniem ciągłości zatrudnienia,
   
7. umowy najmu, wszystkie jakie Spółdzielnia zawarła do dnia wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółdzielni do spółki z o.o., z wyłączeniem umów zawartych na wynajem lokali nieruchomości położonej przy ul. XXX w XXX,
   
8. księgi i dokumenty związane z aktywami i zobowiązaniami składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółdzielni kreślonych w pkt od 1 do 7,
   
9. udziały Spółdzielni w innych osobach prawnych,
   
10. rachunki bankowe, środki pieniężne w kasie,
    
11. komórki organizacyjne, takie jak: część księgowości, dział handlowy i dział marketingu oraz dział zaopatrzenia, administracja, magazyny i sklep z artykułami spożywczymi i innymi codziennego użytku

tak, aby możliwa była realizacja zadań polegających na prowadzeniu przez Spółkę działalności handlowej detalicznej (w placówce przy ul. XXX w XXX) oraz hurtowej (w placówkach przy ul. XXX i XXX w XXX), a także wynajmie powierzchni handlowych, usługowych, biurowych i magazynowych.

Będzie to więc zorganizowany zespół ww. składników mogący realizować cele poprzednio osiągane przez Spółdzielnię.

Na przedsiębiorstwo Spółdzielni, stanowiące drugi aport wnoszony do spółki z o.o. składać się będzie:

1. prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego przy ul. XXX w XXX wraz z prawem własności budynków i budowli położonych na tej nieruchomości,
2. prawo dzierżawy gruntu położonego przy ul. XXX w XXX – bezpośrednio przylegającego do działki gruntu przy ul. XXX w XXX, zabudowanego parkingiem dla klientów Hali Targowej przy ul. XXX w XXX,
3. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz przedmioty niskocenne, niezbędne do realizacji działalności gospodarczej Spółdzielni, po wydzieleniu z jej majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółdzielni i przeniesienia do spółki z o.o. w ramach l aportu,
4. umowy najmu jakie Spółdzielnia zawarła do dnia wniesienia aportu przedsiębiorstwa spółdzielni w likwidacji do spółki z o.o., na wynajem lokali nieruchomości położonej przy ul. XXX w XXX,
5. zobowiązania dotyczące aktywów wymienionych w pkt od 1 do 4,
6. pracownicy Spółdzielni, tj. około 10 zatrudnionych, których umowy o pracę zostaną przeniesione do spółki z o.o. na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, tj. w całości, z zachowaniem ciągłości zatrudnienia,
7. rachunek bankowy, środki pieniężne w kasie,

czyli w pełni samodzielne przedsiębiorstwo, Spółdzielnia w likwidacji, realizująca zadania w zakresie najmu lokali przy ul. XXX.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zobligowana do korekty podatku naliczonego na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest zobligowany do dokonywania czy też kontynuowania korekty podatku naliczonego. Obowiązek dokonania korekty dotyczy tylko przypadków, gdy w przedsiębiorstwie przejmującym aport (spółce z o.o.), nastąpi zmiana przeznaczenia nabytych wcześniej przez przedsiębiorstwo zbywające (Spółdzielnię) składników majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje natomiast pojęcia "przedsiębiorstwo". Dlatego należy posłużyć się definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
   
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
   
4. koncesje, licencje i zezwolenia;
   
5. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
   
6. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
   
7. tajemnice przedsiębiorstwa;
   
8. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – art. 91 ust. 7 ustawy.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółdzielnia zamierza dokonać przekształcenia gospodarczego i prawnego swojego przedsiębiorstwa, by docelowo przekształcić się w spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zlikwidować swoją dotychczasową działalność prowadzoną w formie spółdzielni.

Przekształcenie to będzie obejmowało 2 etapy przeniesienia obecnego przedsiębiorstwa Spółdzielni w formie aportu do wcześniej utworzonej przez nią w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W pierwszym etapie aportem zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółdzielni, natomiast w drugim etapie wniesione zostanie pozostałe (po pierwszym etapie) przedsiębiorstwo Spółdzielni, ale już w likwidacji, bowiem przed wniesieniem tego aportu Spółdzielnia zostanie postawiona w stan likwidacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2009 r. nr ILPP1/443-693/09-2/KG stwierdzono, że planowany do wniesienia aportem, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w pierwszym etapie przekształcenia, zespół majątku Wnioskodawcy spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast przedmiotem aportu w drugim etapie przekształcenia będzie przedsiębiorstwo (Spółdzielnia w likwidacji).

Jak wskazano wcześniej wniesienie aportu stanowi transakcję zbycia.

W związku z powyższym, jeżeli do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa, a następnie przedsiębiorstwo (Spółdzielnia w likwidacji) – stwierdzić należy, że w konsekwencji w obu przypadkach, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego z wyżej wskazanych tytułów zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na spółkę z o.o. Podkreślić jednak należy, iż obowiązek dokonywania korekt będzie ciążył na nabywcy tylko w przypadku, gdy zajdą przesłanki wskazane w art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorstwa. Natomiast wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie uznania zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2009 r. nr ILPP1/443-693/09-2/KG, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2009 r. nr ILPP1/443-693/09-3/KG oraz w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorstwa został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2009 r. nr ILPP1/443-693/09-4/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje