Istota interpretacji:

Wniesienie aportem budynku przychodni podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu do spółki nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni -jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu do spółki nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nieruchomość gruntowa o powierzchni 0,0728 ha, stanowiąca własność Gminy Miasta, na której posadowiony jest budynek przychodni o powierzchni użytkowej 1515 m2(wybudowany w latach 1973-1977 i przekazany do użytkowania w 1977 r.) stanowiła własność Skarbu Państwa, a od 1 stycznia 1999 r. na skutek reformy administracji publicznej - własność Powiatu. Natomiast w dniu 27 marca 2007 r. przekazana została aktem notarialnym na własność Gminy Miasta, na realizację zadań publicznych z zakresu ochrony zdrowia. W stosunku do ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedynym ulepszeniem była realizacja rozbudowy klatki schodowej wraz z windą (decyzja z dnia 10 sierpnia 2005 r. – pozwolenie na użytkowanie rozbudowy klatki schodowej) na kwotę 442.719,10 zł, co w stosunku do wartości całego budynku 1.519.070,00 zł, stanowi 29% wartości początkowej, przy czym od wydatków tych również nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ewentualny aport przez wniesienie prawa własności ww. nieruchomości zabudowanej do spółki prawa handlowego użyteczności publicznej, realizującej zadania z zakresu ochrony zdrowia i będącej organem założycielskim dla Zakładu Opieki Zdrowotnej, nie byłby dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia, a okres pomiędzy dostawą budynku, a oddaniem go do użytkowania jest dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aport niepieniężny, wnoszony przez gminną jednostkę samorządu terytorialnego do spółki z o.o., w której posiada 100% udziałów, jest zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a) ustawy w sytuacji, gdy przedmiotem aportu ma być nieruchomość zabudowana budynkiem przychodni, oddana do użytkowania w 1977 r., w stosunku do którego to przedmiotu nie dokonywano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego...

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki ww. aportu na podstawie art. 43 ust. 1, pkt 10 lit. b) i pkt 10a lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają zwolnieniu od tego podatku. Przedstawiony stan faktyczny, według oceny prawnej Wnioskodawcy, uzasadnia postawienie powyższej tezy. Wynika to z faktu, że przedmiotem aportu byłaby dostawa budynków, budowli lub ich części, co do których gminnej jednostce samorządu terytorialnego, ani jej poprzednikom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponoszone wydatki na ulepszenie obiektu, które były niższe niż 30% jego wartości początkowej, nie dawały również podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w postaci budynku przychodni, prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, to stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu w sposób właściwy dla tego towaru.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy). A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, wg art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawa do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że aportem zostanie przez Gminę Miasto wniesiony budynek przychodni na rzecz spółki z o.o. (Wnioskodawcy), który został wybudowany i przekazany do użytkowania w 1977 r. Wnoszony aport nie będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia. W stosunku do ww. nieruchomości nie przysługiwało Gminie Miasta prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponoszone nakłady na jej ulepszenie nie przekraczały 30% wartości początkowej budynku.

W rozpatrywanej sprawie podstawą dla zastosowania właściwego zwolnienia od opodatkowania, jest ustalenie, czy wybudowana przedmiotowa nieruchomość lub jej nabycie, a następnie oddanie do użytkowania, może zostać uznane za dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Budynek przychodni – jak wynika z wniosku – został przekazany aktem notarialnym na własność Gminy Miasta na realizację zadań publicznych z zakresu ochrony zdrowia, a wcześniej stanowił własność Skarbu Państwa i Powiatu. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie miało miejsce po raz pierwszy oddanie do użytkowania tego obiektu, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy (Wnioskodawcy) po jego wybudowaniu. Jakkolwiek dostawa ta nie może być objęta zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy jeszcze rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W stosunku do ww. nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu aportu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponoszone wydatki na ulepszenie obiektu były niższe niż 30% jego wartości początkowej i nie dawały również podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując należy stwierdzić, że planowana przez Gminę Miasto dostawa budynku, w formie aportu, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwentnie zatem, skoro czynność wniesienia aportem nieruchomości do spółki z o.o. uznano za zwolnioną od podatku, to – uwzględniając treść powołanego art. 29 ust. 5 ustawy - zwolnieniu podlegać będzie dostawa gruntu, na którym przedmiotowy obiekt jest posadowiony.

Jakkolwiek – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – dostawa dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, z uwagi na prawidłowe powołanie w treści wniosku przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, na podstawie którego transakcja korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest podmiot otrzymujący aport, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla dokonującego aportu, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Wskazać także należy, iż w myśl z art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tut. organ wydając interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku dokumentów, zatem nie podlegały one merytorycznej ocenie.

Jednocześnie informuje się, że kwestie dotyczące opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki odrębnych praw własności do lokali (bloków szpitala 1F/II i 1FIII) wraz z udziałami w częściach we współwłasności części wspólnych budynków i urządzeń oraz z powyższymi udziałami we współwłasności gruntów, zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych o numerach odpowiednio: ITPP2/443-507b/09/AD i ITPP2/443-507c/09/AD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje