Istota interpretacji:

wniesienie aportu do spółki komandytowej

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada nieruchomość gruntową, na której realizowana jest inwestycja w postaci kompleksu biurowo-usługowego. Po zakończeniu budowy Spółka wprowadzi budynek do ewidencji środków trwałych i rozpocznie jego amortyzację. W wyniku decyzji biznesowej, Spółka wraz z drugim wspólnikiem planuje utworzenie spółki komandytowej (dalej: spółka komandytowa lub sk), w której będzie pełniła rolę komandytariusza. Na pokrycie swojego wkładu spółka zamierza wnieść aportem ww. nieruchomość. W momencie wniesienia aportu kompleks biurowo - usługowy będzie wpisany do ewidencji środków trwałych spółki. Wraz z nieruchomością z mocy samego prawa (tj. na podstawie art. 678 KC) do spółki komandytowej przejdą umowy najmu lokali, podpisane do tego czasu przez spółkę z kontrahentami. Spółka zastrzega jednocześnie, że przedmiotem aportu nie będą żadne inne składniki jej przedsiębiorstwa, takie jak: nazwa przedsiębiorstwa, prawa spółki do najmu lokalu, w którym znajduje się jej siedziba, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia ani też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Drugi wspólnik sk, również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie pełnił rolę komplementariusza (dalej: drugi wspólnik). Spółka komandytowa będzie, w zależności od sytuacji rynkowej:

1. prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w przedmiotowej nieruchomości albo
2. sprzeda nieruchomość nabytą tytułem aportu.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie aportu do spółki komandytowej po 1 kwietnia 2009 r. stanowi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług odpłatną dostawę towarów...
2. Jak należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia aportem nieruchomości...
3. Czy spółka komandytowa, do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowym aportem...
4. Czy spółka jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wnoszoną aportem nieruchomością...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania Nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów.

Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, iż przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Użyte na potrzeby ustawy o VAT sformułowanie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oznacza przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarami w taki sposób, aby nabywca mógł nimi dysponować podobnie jak właściciel i w tym aspekcie jest to pojęcie szersze od cywilistycznego przeniesienia własności. Innymi słowy dotyczy każdej formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad danym towarem (w tym także cywilistycznego przeniesienia własności). Składniki majątkowe wniesione aportem do spółki osobowej (m.in. spółki komandytowej) w celu pokrycia wkładu wspólnika stają się własnością spółki. Zgodnie z art. 28 w zw. z art. 103 kodeksu spółek handlowych z 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (KSH) majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ponadto na podstawie art. 8 KSH spółki osobowe mają zdolność do nabywania praw majątkowych (zdolność prawną). Oznacza to, że majątek spółki jest odrębny od majątku poszczególnych jej wspólników. Tym samym spółka dysponuje wniesionym majątkiem jak właściciel - pobiera korzyści materialne, wykorzystuje w prowadzonej działalności, może zbywać swój majątek. Uczestnictwo w spółce osobowej wiąże się dla wspólnika z uzyskaniem zespołu praw i obowiązków, określanych jako udział spółkowy, na który składają się prawa i obowiązki zarówno o charakterze niemajątkowym, jak i majątkowym takie jak: prawo do udziału kapitałowego prawo do udziału w zysku i prawo do nadwyżki likwidacyjnej (a także obowiązek ponoszenia subsydiarnej odpowiedzialności za długi spółki i obowiązek pokrywania strat). Zgodnie z art. 10 KSH przedmiotowy udział spółek, pod pewnymi warunkami, może być przedmiotem obrotu. Tym samym wspólnik może z niego uzyskać określone korzyści majątkowe, m.in. z tytułu jego zbycia. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy zdaniem spółki bezsprzecznym pozostaje fakt, iż wniesienie aportu do spółki handlowej (m.in. osobowej) wypełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT: wnoszona nieruchomość jest towarem, w wyniku wniesienia aportu dochodzi do przeniesienia na spółkę prawa do rozporządzania nieruchomością, wspólnik otrzymuje w zamian udział spółkowy" rozumiany jako zespół określonych praw i obowiązków. Spółka pragnie także podkreślić fakt, iż w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego objęte były zwolnieniem od podatku VAT zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 97, poz. 970) (dalej: rozporządzenie). Tym samym wniesienie aportu stanowiło czynność opodatkowaną VAT, jednakże zwolnioną przedmiotowo z tego podatku na podstawie przepisów powyższego rozporządzenia. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008 r. zarówno organy skarbowe (DIS w Warszawie - IPPP2/443-1351/08-2/MK, 1401/PH-I/4407/14-42/07/EN/PV-I; DIS - ILPP2/443-902/08-2/GZ) dokonujące wykładni przepisów podatkowych jak i Wojewódzkie Sądy Administracyjne( WSA - I SA/PO 638/08, I SA/Po 1060/08; WSA - I SA/Sz 775/07; WSA - I SA/Ol 221/08) niejednokrotnie potwierdziły, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego lub cywilnego jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest jednak zwolniona z opodatkowania tymże podatkiem. Likwidacja omawianego zwolnienia od 1 grudnia 2008 r. (z zastosowaniem okresu przejściowego do 31 marca 2009 r.) (art. 38 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Mr 212, poz. 1336)) nie zmienia podatkowej klasyfikacji danej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, jako odpłatnej dostawy towarów a jedynie znosi wspomniane zwolnienie. Tym samym przywołane interpretacje i orzecznictwo w tym zakresie pozostają nadal aktualne także na gruncie przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2009 r. (sygn. IPPP2-443-1351/08-2/MK), która potwierdza, iż wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki handlowej stanowi po 1 grudnia 2008 r. odpłatną dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższą argumentację, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a wniesieniem budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata - co oznacza, że dostawa takiej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT (na mocy art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT ) - czynność taka opodatkowana będzie podatkiem VAT wg stawki 22%.

W zakresie pytania Nr 2

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z ustawą o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przywołany przepis wskazuje, iż podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia 1998 r. (sygn. I CKN 429/97) dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: "podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść mowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku" . Na podstawie przywołanego orzeczenia można sformułować następujące wnioski. Po pierwsze, podatek VAT jest elementem cenotwórczym i sprzedawca jest uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT. Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy Kodeks Cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz. U. Nr 16, poz. 94) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny. Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, iż, pomimo że powyższe orzeczenie zapadło na gruncie poprzedniej ustawy ocenach z 26 lutego 1982 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 195 ze zm.) oraz poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) wnioski te są nadal aktualne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. III CZP 54/2006). Biorąc powyższe orzecznictwo pod uwagę, zdaniem spółki podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie wartość wkładu (nieruchomości) określona przez strony (wnoszącego wkład i spółkę) w umowie aportu jako wartość netto. Od tej wartości naliczony zostanie podatek VAT według odpowiedniej stawki. Wartość aportu stanowi bowiem wartość zbywczą danego wkładu niepieniężnego wyrażoną w jednostkach pieniężnych a więc jego cenę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 KSH). Ponieważ to wartość netto (bez podatku VAT) określona przez strony jest wartością rzeczywistą (rynkową) wkładu, uznanie wartości wkładu jako zawierającej już podatek VAT (wartość brutto) w sposób wyraźny zaburzyłoby stosunki majątkowe wspólników w spółce poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika wnoszącego aport w stosunku do wartości rynkowej wnoszonego majątku. Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i orzecznictwo dotyczące kształtowania elementów ceny spółka stoi na stanowisku, iż strony transakcji wniesienia aportu mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. Potwierdzeniem stanowiska spółki są interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe. Pomimo, iż cytowane poniżej rozstrzygnięcia zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego nie zmienia to ich uniwersalnego znaczenia w kontekście kształtowania stosunków umownych pomiędzy podatnikami: przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, czy opłaty mają być kwotami "netto" czy "brutto". Kwestia ta powinna być regulowana w zawartych przez podatników umowach, a organ podatkowy nie może narzucać ich treści. Urząd Skarbowy podległy Izbie Skarbowej w Opolu (sygn. PP/443-81-1/06) oraz Urząd Skarbowy podległy Izbie Skarbowej w Lublinie (sygn. D2/443-7/07).

Jeżeli więc w umowie aportu strony ustalą, iż wartość wkładu stanowi wartość netto nieruchomości podatek VAT będzie naliczany od tej wartości.

W zakresie pytania Nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie. W jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość wniesiona do spółki komandytowej, jako wkład niepieniężny, będzie w całości wykorzystywana prowadzonej działalności gospodarczej. Mianowicie spółka komandytowa będzie wynajmować powierzchnię przedmiotowej nieruchomości lub dokona dalszej dostawy nieruchomości. W myśl ustawy o VAT usługi wynajmu nieruchomości lub ich części stanowią czynność opodatkowaną i jako takie dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tychże czynności. Zakładając, iż kolejna dostawa nieruchomości będzie również opodatkowana VAT, spółka komandytowa zachowa pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu. Tym samym spółka komandytowa będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.

W zakresie pytania Nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi "(...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego."

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów, i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 4 wskazuje, iż w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 , uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W myśl art. 91 ust. 5 korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Zdaniem spółki biorąc pod uwagę fakt, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów a spółka nie jest zobligowana do częściowego odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT) w konsekwencji nie będzie ona obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przez spółkę w związku z wnoszoną nieruchomością. Wniesienie aportu do spółki osobowej jest bowiem czynnością opodatkowaną VAT i tym samym uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.