Istota interpretacji:

Opodatkowanie premii pieniężnej i możliwość dokonania korekty opodatkowanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca kierując się zapisami art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwrócił się o wyjaśnienie, traktowania premii pieniężnych na gruncie prawa podatkowego, otrzymywanych od dostawców za osiągnięcie określonej w umowie wielkości obrotu w danym czasie.

Wnioskodawca od 31 grudnia 2007 r. zajmował się handlem artykułami i dodatkami spożywczymi. Obecnie prowadzi jedynie działalność usługową. Dostawcami Wnioskodawcy były przede wszystkim duże zakłady produkcyjne jak również firmy pośredniczące w obrocie towarowym, dostarczające towary od wielu różnych dostawców.

Wnioskodawca wskazuje, iż wybór firmy, u której dokonywano zakupów nie był podyktowany tylko jakością towaru, ale także ceną, która w branży spo

żywczej ulega bardzo częstym wahaniom.

Za zrealizowanie pewnego poziomu zakupów w danym okresie (ustalonego w umowie), niektórzy dostawcy nagradzali swoich największych odbiorców (m. in. Wnioskodawcę) np. wypłacaną premią pieniężną. Obroty działalności Zainteresowanego były na tyle duże, iż Wnioskodawca często był nagradzany w ten sposób, chociaż wybór dostawcy nie był uzależniony od obiecanego bonusu, lecz często od szerzej pojętej kalkulacji cenowej oraz jakości towaru. Przy skali prowadzonej działalności było rzeczą oczywistą, iż z niektórymi firmami w danym okresie wypracowano bardzo duży obrót.

Poza czynnością prawną kupna-sprzedaży, w której jako strona Zainteresowany był nabywcą towarów, nie istniały ze strony Wnioskodawcy jakiekolwiek inne zobowiązania nakładające obowiązek świadczenia usługi na rzecz dostawcy towaru. Nie istniały także unormowania zobowiązujące do zrealizowania obrotów, powstrzymania się od dokonania czynności, a także tolerowania czynności czy sytuacji, w tym w szczególności niedokonywania zakupów od innych dostawców towarów (prawo wyłączności) lub organizowania na rzecz dostawcy sprzedaży.

Dnia 4 marca 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny sprawy, wskazując, iż uzyskane premie pieniężne odnoszą się do dostaw w określonym przedziale czasu. w zależności od zawartej umowy są to okresy miesięczne, kwartalne, półroczne, a także roczne. Warunkiem uzyskania premii pieniężnej jest osiągnięcie określonego obrotu. Zainteresowany wyjaśnia, iż otrzymana kwota pieniężna nie dotyczy konkretnych dostaw towarów, lecz odnosi się tylko do ich wielkości w określonym umową czasie. Natomiast w zakresie uzależnienia otrzymania premii od spełnienia innych warunków np. terminowej płatności, Zainteresowany wyjaśnia, że warunki te są różnie kształtowane w poszczególnych umowach, niektóre z nich nie zawierają w ogóle warunków. Jedynym warunkiem jest jednak osiągnięcie wymaganej skali obrotów. Jednakże Zainteresowany zawarł również umowy, w myśl których warunkiem otrzymania premii za osiągnięcia w określonym czasie wymaganej wielkości obrotów jest także spełnienie innego warunku, tj. dotrzymanie terminowej płatności za faktury dokumentujące obrót w określonym umową czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 5 ust 1 i art. 8 ust. 1, premie pieniężne winny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usługi i opodatkowane podatkiem VAT oraz udokumentowane fakturą VAT...
2. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca po 11 marca 2004 r. traktował te czynności jako usługę i opodatkował oraz udokumentował fakturą VAT uzyskane premie, a obecnie nie zgadza się z taką interpretacją art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, może wystawić fakturę VAT korygującą do ww. faktur dokumentujących opisane czynności, odzyskując w ten sposób bezzasadnie (w opinii Wnioskodawcy) zapłacony podatek VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane bonusy (premie pieniężne) wynikały przede wszystkim ze skali działalności, w związku ze zrealizowaniem dużych obrotów i to nie tylko z firmami, które nagradzały Wnioskodawcę w tej formie. Mając na względzie art. 8 ustawy o VAT, Zainteresowany nie zobowiązywał się do powstrzymywania czy też ograniczania zakupów u innych konkurencyjnych firm, jak też dokonywania jakichkolwiek innych czynności w zamian za otrzymywane bonusy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Świadczenie usług (zdefiniowane w powyższym przepisie) ma charakter komplementarny względem dostawy, tym samym, jeżeli pojęcia te mają zadanie wzajemnie się uzupełniać, unormowanie to wyklucza wystąpienie sytuacji faktycznej, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towarów i świadczenia usług. Przepis ten - w opinii Wnioskodawcy - dokonuje wyraźnego podziału na dostawy i odpłatne świadczenia usług. Nie można więc uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów z danym sprzedawcą. a zatem wypłacona nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie określonego pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia (bonus) jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podkreślić należy, że dokonywanie określonej wielkości zakupów, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego, mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci dostawy towarów. w stanie faktycznym nie można więc uznać za świadczenie usług zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu.

Zauważyć należy, iż na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie (poprzez ich zsumowanie) stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Ponadto opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz jako sprzedaży (dostawa towaru), drugi raz jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji. Jest ono również niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. Państwa członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Wynika to wprost z treści przepisów VI Dyrektywy VAT - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2. We wszystkich krajach Unii Europejskiej przyznawanie premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu VAT. Fakty te znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt i FSK 94/06. Sąd orzekł, iż "(…) za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie można uznać obrotów w wysokości określonej w umowie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczenie usługi (…)".

Zainteresowany dodaje, że również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06 orzekł, że organy podatkowe nie mogą uznać, iż przewidziane w umowie dostawy premie pieniężne są wynagrodzeniem za świadczenie usług w rozumieniu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym otrzymanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnej za obrót, nie powinno powodować powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i nie powinno skutkować obowiązkiem wystawienia faktury VAT. Według Zainteresowanego ma prawo do skorygowania przeszłych czynności polegających na niesłusznym - w opinii Wnioskodawcy - potraktowaniem tych zdarzeń jako usługi dokumentowanej fakturą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, za które wypłacane jest wynagrodzenie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i ust. 4b.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m. in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. w takim przypadku Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do zastosowanie korekty faktury VAT na podstawie § 13 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, czy też za osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów i premia nie jest związana z żadną konkretną dostawą. w takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do treści § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż za zrealizowanie pewnego poziomu zakupów w danym okresie (ustalonego w umowie) dostawcy nagradzali odbiorców (tj. Wnioskodawcę) wypłacaną premią pieniężną. Poza czynnością kupna-sprzedaży nie istniały po stronie Wnioskodawcy inne zobowiązania nakładające obowiązek świadczenia usługi na rzecz dostawcy towaru. Nie istniały unormowania nakazujące powstrzymanie się od dokonania czynności czy też tolerowania czynności lub sytuacji. Niemniej jak wskazuje Wnioskodawca uzyskane premie pieniężne odnoszą się do dostaw towarów zakupionych w określonym przedziale czasu (w zależności od zapisów umowy okresy są miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne). Warunkiem wspólnym zawartych umów jest uzyskanie premii pieniężnej - co akcentuje Zainteresowany - za osiągnięcie określonego obrotu. Wnioskodawca wyjaśnił także, iż otrzymana kwota pieniężna nie dotyczy konkretnych dostaw towarów, lecz odnosi się tylko do ich wielkości w określonym umową czasie.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż wypłacane Zainteresowanemu premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Po wykonaniu przez Wnioskodawcę określonej w umowie czynności (osiągnięcie określonego obrotu), Sprzedawca realizuje nałożone na niego umową zobowiązanie, tj. wypłaca premię pieniężną. w zależności od zapisów zawartej umowy Sprzedawca gratyfikuje odbiorcę miesięcznie, kwartalnie, półrocznie bądź za roczny poziom obrotów. Pomiędzy stronami istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym - o czym świadczy sam fakt zawarcia umowy - która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność taka - stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - winna być opodatkowana 22% stawką podatku. Analiza stanu faktycznego ujawniła również, iż w sprawie nie ma zastosowania rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 cyt. ustawy. w opisanym kształcie premie pieniężne nie dotyczą bowiem konkretnej dostawy.

Ponadto Wnioskodawca zobowiązany jest taką usługę udokumentować za pomocą faktury VAT. Obowiązek taki wynika z przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ - dla kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy - wskazuje także, iż Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do wystawienia faktur korygujących dotyczących faktur odnoszących się do uzyskanych premii pieniężnych. Jak wyżej wskazano Wnioskodawca wystawiając faktury VAT dokumentujące otrzymane premie pieniężne stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi postąpił bowiem prawidłowo. Ponadto w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w § 13 oraz § 14 cyt. wyżej rozporządzeniu, nie udzielano bowiem rabatów, a także nie podwyższano ceny po wystawieniu faktury i nie stwierdzono pomyłek.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.