Istota interpretacji:

wniosek dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku, a także w jakim momencie przysługuje to prawo oraz czy prawo do odliczenia oblicza się na podstawie proporcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W kwietniu 2007r. Wnioskodawca rozpoczął budowę budynku na działce stanowiącej jego własność. W chwili rozpoczęcia inwestycji zamiarem Strony była budowa budynku, w którym parter przeznaczony zostanie na wynajem na cele prowadzonej działalności gospodarczej, zaś piętro na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W latach 2007 - 2008 Strona poniosła wydatki związane z budową budynku. Wszystkie wydatki są udokumentowane za pomocą faktur VAT.

W październiku 2008r., przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej VAT Strona zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT.

W lipcu 2008r. Wnioskodawca zawarł umowę wynajmu części nieruchomości (parter) z bankiem (wynajęta powierzchnia została przeznaczona na prowadzenie działalności przez oddział banku). Przekazanie budynku do używania wynajmującemu nastąpiło w październiku 2008r. Piętro budynku Strona wykorzystuje na własne cele mieszkaniowe. Wykorzystanie powierzchni budynku kształtuje się następująco:

Łączna powierzchnia budynku: 269 metrów kwadratowych;

Powierzchnia wynajęta na cele działalności gospodarczej: 139 metrów kwadratowych;

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku poniesionych w latach 2007 - 2008 (tj. przed dokonaniem rejestracji)...
2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, w jakim momencie Strona ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony...
3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca czy Strona ma prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur, obliczonego na podstawie proporcji w jakiej pozostaje część budynku przeznaczona na cele mieszkaniowe do części w jakiej budynek wykorzystywany jest na cele działalności gospodarczej...
   
   

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Regulacja ta, gwarantująca fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, stanowi odzwierciedlenie art. 169 Dyrektywy stanowiącego, iż jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia m.in. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione do celów i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą (vide orzeczenie w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. R i E. A. R - Van D a Minister van F) zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego należy badać w momencie dokonania zakupu. Również w sprawie C-97/90 Lennartz przeciwko władzom skarbowym Bawarii ETS potwierdził, iż prawo do odliczenia powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji, jedynie rola w jakiej osoba działa w danym momencie, może determinować istnienie prawa do odliczania. Ograniczenie tej zasady powinno być traktowane jako wyjątek i nie może podlegać wykładni rozszerzającej

Stanowisko, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przed dokonaniem rejestracji zostało również potwierdzone w interpretacjach polskich organów podatkowych. Np. w interpretacji Dyrektora Izba Skarbowa w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2006r. (sygn. PPII/4430-681/RL/06) czytamy, iż status podatnika VAT czynnego, tj. zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ustawy, wymagany jest do realizacji prawa do odliczenia. Jednocześnie przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Pozbawienie tego prawa wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to związane ze statusem podatnika w dniu dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Tak więc podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby z tego prawa skorzystać winien posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji tego uprawnienia.

Podsumowując w analizowanej sprawie zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług w latach 2007 - 2008 tj. przed dokonaniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. Jeżeli podatnik nie dokonana obniżenia kwoty podatku należnego w tych terminach przysługuje mu prawo dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Biorąc pod uwagę, iż Strona nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego w miesiącu otrzymania faktury (ani w miesiącu następnym) oraz biorąc pod uwagę, iż nie jest możliwa korekta deklaracji VAT (Strona nie była zarejestrowana dla potrzeb VAT i nie składała deklaracji podatkowych) należy przyjąć, iż prawo do obniżenia może być zrealizowane w pierwszej deklaracji VAT - 7 składanej po zarejestrowaniu (pod warunkiem wystąpienia podatku należnego). Jeśli prawo do obniżenia nie zostało zrealizowane w pierwszej deklaracji zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do korekty tej pierwszej deklaracji w terminie 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (tj. licząc od momentu złożenia pierwszej deklaracji).

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, iż część budynku została przeznaczona na cele mieszkaniowe dla celów odliczenia VAT konieczne jest ustalenie proporcji pomiędzy wykorzystaniem budynku do celów prywatnych oraz do celów działalności gospodarczej. Do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić tę część nieruchomości, która związana jest z działalnością gospodarczą (vide orzeczenie w sprawie C-291/92) pomiędzy Fi U a Dieter At, Niemcy).

Biorąc pod uwagę, iż całkowita powierzchnia budynku wynosi 269 metrów kwadratowych, z czego 139 metrów wykorzystywanych jest na cele działalności gospodarczej prawo do odliczenia przysługuje Stronie w odniesieniu do 51,5 % podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług tj. proporcjonalnie do 139 metrów kwadratowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Według regulacji art. 96 ust. 1 cyt. ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast ust. 4 art. 96 cyt. ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawiania faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 cyt. powołanej ustawy nastąpiły zmiany z dniem 1 grudnia 2008r. na mocy ustawy z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), które stanowią, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy, w którym również dokonano zmian od 01 grudnia 2008r. na mocy powołanej wyżej ustawy zmieniającej, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia.

Przepisy polskiej ustawy VAT przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ograniczenia te zawarte są w art. 88 cyt. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z uregulowaniami art. 88 ust. 4 cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy uznać, iż Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z przyszłą jej działalnością opodatkowaną.

Należy zauważyć, iż Strona w opisanym stanie faktycznym upatruje prawo do obniżenia podatku należnego (powstałego po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny w październiku 2008r.) w tym, iż w latach 2007 -2008 poniosła wydatki związane z budową budynku, który w części (parter) będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie najem lokalu.

Warunkiem niezbędnym dla uznania związku poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną jest (w powstałej sprawie) przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości - w znaczeniu inwestycyjnym; poprzez ujęcie w ewidencji środków trwałych bądź wykazie środków trwałych - do prowadzenia działalności gospodarczej. Z samych zaś okoliczności związanych z tym, że wybudowany w latach 2007 - 2008 budynek zaczął w części służyć od października 2008r. sprzedaży opodatkowanej w zakresie odpłatnego świadczenia usług najmu nie daje Stronie takiego prawa.

Ponadto, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do budowy tej części budynku, która służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, których zakup nastąpił przed dniem rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług. Warunkiem dla realizacji tego prawa jest:

• posiadanie statusu podatnika VAT czynnego (rejestracja w październiku 2008r.),

• związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych (w momencie zakupu bądź w przyszłości)

oraz

• złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za określone w przepisach ustawy okresy rozliczeniowe.
  
  

Ponadto należy jednak podkreślić, iż w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością gospodarczą, a poniesionych w latach 2007 - 2008, koniecznym było złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące, w których podatnik otrzymał faktury VAT dokumentujące zakup towarów i usług, bądź za miesiące kolejne, dokonując odliczeń zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym stanie faktycznym Strona nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur w żadnym z miesięcy, w których przysługiwało jej do tego prawo. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 w/w ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy uznać, iż Stronie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur zakupowych wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT. Strona miała prawo wykazać podatek VAT naliczony wynikający z przedmiotowych faktur w deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania tych faktur lub w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 w/w ustawy) lub w korekcie deklaracji VAT-7 za jeden z tych miesięcy, dokonanej nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 w/w ustawy).

Tym samym stanowisko Strony, że w analizowanej sprawie, przysługuje Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług w latach 2007 - 2008 tj. przed dokonaniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, należy uznać za nieprawidłowe (z wyjątkiem sytuacji, w której miesiąc rejestracji dla celów VAT jest miesiącem otrzymania przedmiotowych faktur lub miesiącem następnym).

W związku z powyższym odpowiedź na pozostałe pytania są bezzasadne.

Uwzględniając powyższe, postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.