W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży restauracyjnej. Korzystając ze zdobytego know-how oraz wypracowanej renomy w tej branży, zamierza zawrzeć z podmiotem rosyjskim umowę, na mocy której udzieli mu wsparcia w zakresie rozszerzania analogicznej działalności na terytorium Rosji. Przyjęta przez podmiot rosyjski strategia zakłada, iż będzie on nie tylko "tworzył od podstaw" własną strukturę restauracyjną na terytorium Rosji, ale będzie również nabywał (przejmował) licencje na prowadzenie restauracji od istniejących już na rynku podmiotów - operatorów. Licencje dotyczą w szczególności korzystania z logo, znaków handlowych/towarowych jak również: procedur, informacji, wytycznych, tajemnic handlowych związanych z prowadzeniem restauracji (wystrój wnętrz, receptury, sposób obsługi klientów, rozwiązania logistyczne etc.). Podmiot rosyjski oraz działająca jako agent na jego rzecz Spółka uzgodniły, iż pozyskiwanie licencji na prowadzenie restauracji odbywać się będzie w dwóch etapach:

• w pierwszym etapie, w wyniku działań podjętych przez Spółkę, obecni użytkownicy licencji na rynku rosyjskim będą zobowiązywać się do powstrzymania się od posługiwania się tymi licencjami, a tym samym rozwiązywane będą umowy licencyjne zawarte z licencjodawcami pierwotnymi, a następnie

• w drugim etapie analogiczne umowy licencyjne zawierane będą pomiędzy podmiotem rosyjskim a licencjodawcami pierwotnymi (innymi słowy, podmiot rosyjski niejako "wejdzie w miejsce" obecnych użytkowników licencji).

W związku z powyższym, zawarta przez Wnioskodawcę i podmiot rosyjski umowa zakłada, iż Spółka, działając jako agent na rzecz podmiotu rosyjskiego, zobowiązana będzie do działań mających na celu zawarcie umów, w których obecni użytkownicy odpowiednich licencji na rynku rosyjskim (w różnych regionach Rosji) zobowiążą się do powstrzymania się od posługiwania się licencjami, czego wynikiem będzie również wypowiedzenie umów licencyjnych zawartych z licencjodawcami pierwotnymi.

Użytkownicy licencji bądź korzystają z nich we własnym zakresie (prowadzą restauracje), bądź użytkują je we współpracy z innym podmiotami (np. jako franchisingodawcy).

W celu doprowadzenia do tego, aby dany użytkownik zobowiązał się do powstrzymania się od posługiwania się licencją (a tym samym rozwiązania umowy licencyjnej), Spółka wypłaca mu określoną kwotę wynagrodzenia. Następnie obciąża podmiot rosyjski, gdyż to on jest ostatecznym beneficjentem świadczenia uzyskanego od użytkownika licencji, tj. usługi w zakresie zobowiązania się do powstrzymania się od posługiwania się licencją (a tym samym rozwiązania umowy licencyjnej).

Podmiot rosyjski, użytkownicy licencji oraz licencjodawcy pierwotni posiadają siedziby poza terytorium Polski oraz nie są zarejestrowani na potrzeby VAT w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacając użytkownikowi licencji wynagrodzenie z tytułu zobowiązania się przez niego do powstrzymania się od posługiwania się licencją na terytorium Rosji, tj. wypowiedzenia przez niego umowy licencyjnej, którą zawarł on z licencjodawcą pierwotnym, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając użytkownikowi licencji wynagrodzenie z tytułu zobowiązania się przez niego do powstrzymania się od posługiwania się licencją na terytorium Rosji, tj. wypowiedzenia przez niego umowy licencyjnej, którą zawarł on z licencjodawcą pierwotnym, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia importu usług.

W opinii Zainteresowanego, zobowiązanie się użytkownika licencji do powstrzymania się od posługiwania się tą licencją, a tym samym rozwiązanie umowy licencyjnej, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, iż określona w tym przepisie definicja usług ma charakter niezwykle szeroki, tj. obejmuje "każde świadczenie (...), które nie stanowi dostawy towarów (...)", jak również znajduje potwierdzenie w przepisie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który jako przykład świadczenia usługi wymienia "zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynność lub sytuacji".

Ponadto, nabywane przez Spółkę od użytkowników licencji usługi należy zaklasyfikować do usług, o których mowa w przepisie art. 27 ust. 4 pkt 10 ustawy o VAT, tj. "usług polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od (...) posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11".

Natomiast w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, wymienione zostały usługi "sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw".

Zdaniem Spółki, nabywane przez nią od użytkowników licencji usługi, spełniają przesłanki art. 27 ust. 4 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż istotą każdorazowej transakcji pomiędzy Zainteresowanym, a użytkownikiem licencji jest zobowiązanie się tego drugiego do powstrzymania się od posługiwania się licencją. Potwierdzeniem powyższego jest w opinii Wnioskodawcy fakt, iż użytkownik licencji wypowiada umowę licencyjną zawartą z licencjodawcą pierwotnym, co gwarantuje, iż jego "zobowiązanie się", będzie skuteczne, tj. nie będzie ono "jedynie deklaracją woli", ale przyjmie formę rzeczywistego świadczenia z jego strony.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia nabywanych przez Spółkę usług będzie terytorium Polski, tj. miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę. W konsekwencji, jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT będzie ona zobowiązana do rozliczenia tego importu usług.

Wnioskodawca podkreśla, iż zaprezentowany powyżej wniosek znajduje również potwierdzenie w treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE. L. 06.347.1 ze zm.). W art. 56 ust. 1 pkt d Dyrektywy (odpowiednik art. 27 ust. 4 pkt 10 ustawy o VAT), wymienione zostały "zobowiązanie do całkowitego lub częściowego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej lub korzystania z prawa, o którym mowa w niniejszym ustępie".

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż w świetle regulacji Dyrektywy, zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w pierwszej części przepisu art. 56 ust. 1 pkt d Dyrektywy. Jak wynika bowiem z jego brzmienia, dotyczy on także zobowiązania się do całkowitego lub częściowego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy jest to działalność, o której mowa w art. 56 ust. 1 Dyrektywy, czy też inna działalność. Wskazuje na to fragment "(...) lub korzystania z prawa, o którym mowa w niniejszym ustępie", z którego wynika, iż warunek niniejszego ustępu dotyczy tylko prawa, a nie zaprzestania działalność gospodarczej.

W tym zakresie stwierdzić zatem należy niezgodność przepisu art. 27 ust. 4 pkt 10 ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi, a dokładnie z cytowanym powyżej art. 56 ust. 1 pkt d Dyrektywy.

Dokonując analizy w tym zakresie Zainteresowany miał oczywiście na uwadze wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 2006 r. (sygn. akt III PK 30/06). Zgodnie z tym wyrokiem, przepisy prawa wspólnotowego muszą być interpretowane z uwzględnieniem wszystkich wersji językowych, a nie tylko w brzmieniu podanym w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a "w praktyce podstawowe znaczenie ma brzmienie przepisu w języku francuskim, który jest głównym językiem roboczym Wspólnoty ...". Oczywiście Sąd Najwyższy podkreślił również, iż obowiązek uwzględnienia różnych wersji językowych aktualizuje się bowiem dopiero wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwość, czy polska wersja językowa oddaje rzeczywistą treść przepisu, a dodatkowo sąd nie jest obowiązany do porównywania wszystkich wersji językowych interpretowanego przepisu, gdyż wystarczy odwołanie się do brzmienia przepisu w kilku wersjach językowych.

Powyższe wynika także z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym wykładnia przepisu prawa wspólnotowego zawiera porównywanie jego różnych wersji językowych (m.in. wyrok ETS w sprawie 283/81).

Mając na uwadze powyższe, Spółka porównała brzmienie przepisu dyrektywy w języku polskim z francuską i niemiecką wersją językową przepisu art. 56 ust. 1 pkt d Dyrektywy. Wynik tego porównania jednoznacznie pokazuje, iż brzmienie i znaczenie tego przepisu w francuskiej i niemieckiej wersji językowej jest takie same jak w polskiej, co potwierdza:

• wersja francuska - "les obligations de ne pas exercer une activité professionnelle enti#232;rement ou partiellement, ou un droit visé au present paragraph"

• wersja niemiecka - "Verpflichtungen, eine berufliche Tätigkeit ganz oder teilweise nicht auszuüben oder ein in diesem Absatz genanntes Recht nicht wahrzunehmen".

Stwierdzając zatem bezsporną niezgodność przepisu art. 27 ust. 4 pkt 10 ustawy o VAT, z art. 56 ust. 1 pkt d Dyrektywy, wskazać należy na możliwość podatników do bezpośredniego stosowania w takim przypadku przepisów wspólnotowych. Prawo podatnika w tym zakresie wynika zarówno z orzecznictwa ETS (wyroki w sprawach C-41/74 V. D., C-8/81 U. B., C-152/84 M., C-91/92) jak również wyroków polskich sadów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 12 października 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2219/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż "z przepisów art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu do UE wynika, że w stosunku do Polski termin implementacji postanowień VI Dyrektywy do naszego systemu prawa upłynął z dniem 30 kwietnia 2004 r." a zatem "w ocenie składu orzekającego w rozpoznanej sprawie wystąpiły wszystkie opisane przesłanki do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 9(3)e VI Dyrektywy".

W związku z powyższym, nawet w przypadku, gdyby organ podatkowy uznał, że nabywane przez Spółkę od użytkownika licencji usługi nie mogłyby być zaklasyfikowane do usług w zakresie zobowiązywania się od powstrzymania się od posługiwania się licencją, to niewątpliwie powinny one być postrzegane jako częściowe zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej przez użytkownika licencji, jako że wypowiada on umowę licencyjną z licencjodawcą pierwotnym, bezwzględnie musi zaprzestać działalność gospodarczą w zakresie posługiwania się tą licencją (prowadzenie restauracji).

W konsekwencji, również przy takiej klasyfikacji nabywanych przez Spółkę usług, zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt d Dyrektywy, miejscem ich świadczenia w analizowanym przypadku byłoby miejsce, w którym nabywca usługi ma swoją siedzibę, a zatem terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

W odniesieniu do importu usług, w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy, nie jest istotnym, czy zagraniczny usługodawca świadczy swoją usługę faktycznie na terytorium Polski, lecz czy w świetle przepisów decydujących o miejscu świadczenia - miejscem opodatkowania jest Polska.

Przepisami decydującymi w tym względzie są: art. 27 i art. 28 ustawy. Dokonując zatem oceny, czy określona usługa podmiotu zagranicznego dla usługobiorcy krajowego stanowi import usług, w pierwszym rzędzie należy ustalić, gdzie w świetle powyższych przepisów, podlega ona opodatkowaniu. Jeżeli zgodnie z ww. przepisami, miejscem opodatkowania usługi nie jest Polska - wówczas nie wywołuje ona w stosunku do krajowego usługobiorcy, żadnych skutków na gruncie podatku od towarów i usług.

Natomiast gdy przepisy te wskazują, że miejscem opodatkowania jest terytorium Polski wówczas należy ocenić, który podmiot jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Z treści art. 27 i art. 28 ustawy wynika, nie tylko miejsce opodatkowania usług, lecz również, w jakich przypadkach podatnikiem w Polsce jest usługobiorca usług, świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju (import usług).

Zawsze podatnikiem zobowiązanym w Polsce do rozliczenia podatku z tytułu importu usług, jest usługobiorca usług, o których mowa m.in. w art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy (tzw. usług niematerialnych).

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Na mocy art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W myśl art. 27 ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

1. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2. reklamy;
3. doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń;
4. bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5. dostarczania (oddelegowania) personelu;
6. wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7. telekomunikacyjnych;
8. nadawczych radiowych i telewizyjnych;
9. elektronicznych;
10. polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;
11. agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;
12. polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
13. przesyłowych:
    a) gazu w systemie gazowym,
    b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;
14. bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza on nabywać on od użytkowników licencji usługi, o których mowa w przepisie art. 27 ust. 4 pkt 10 ustawy, tj. usługi polegające na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11.

Zatem miejscem opodatkowania takich usług zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 4 ustawy jest terytorium kraju (Polska), tj. miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. W konsekwencji powyższego, Spółka zobowiązana będzie do rozliczenia importu usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej importu usług. Kwestia dotycząca miejsca świadczenia usług została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2008 r. Nr ILPP2/443-485/08-4/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje