Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2008 r. (data wpływu 25 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania premii pieniężnych -jest nieprawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2008 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jako zleceniodawca zawarła umowę na świadczenie usług transportowych. W umowie określono roczną wielkość zapotrzebowania na usługę transportową. Po zakończeniu ustalonego okresu następuje rozliczenie między dającym zlecenie a zleceniobiorcą.

Zleceniobiorca przyznaje Spółce premię pieniężną w przypadku, gdy zakupi Ona nie mniej niż 90% zaplanowanych wcześniej przewozów. Premia przyznawana jest w stałej wysokości przypisanej do każdej tony przewiezionych towarów pod warunkiem przekroczenia określonego pułapu. Spółka kalkuluje premię i przekazuje tę kalkulację zleceniobiorcy do akceptacji, załączając listę faktur, na podstawie których dokonała kalkulacji.

W przypadku, gdy określony w umowie pułap 90% zaplanowanych wcześniej przewozów nie zostanie zrealizowany, zleceniobiorca ma prawo na podstawie umowy obciążyć Spółkę.

Wnioskodawca nie jest obowiązany i nie świadczy żadnych usług na rzecz zleceniobiorcy. Nie istnieją także unormowania zobowiązujące do powstrzymania się od dokonania czynności, tolerowania czynności czy sytuacji, w tym w szczególności do powstrzymania się od zawarcia umowy z innym konkurencyjnym zleceniobiorcą (prawo wyłączności). Wnioskodawca nie organizuje na rzecz zleceniobiorcy transportu. Zleceniobiorca w zamian za przyznanie premii pieniężnej nie uzyskuje wzajemnej korzyści. Przedmiotem premii są pieniądze.

Jak wskazano we wniosku, zarówno Wnioskodawca jak i zleceniobiorca są zarejestrowane dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wyżej wymieniona premia nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

Czy na wyżej wymienioną premię winien być wystawiony dokument w postaci noty uznaniowej przez usługodawcę czy też inny dokument? Jeżeli inny dokument to jaki?

Czy opisana premia pieniężna, jeżeli nie podlegałaby opodatkowaniu, nie zmniejsza podstawy opodatkowania, tj. nie ma potrzeby wystawiania faktury korygującej przez zleceniobiorcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana premia pieniężna nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Przyznanie premii winno być udokumentowane notą uznaniową przez zleceniobiorcę lub notą obciążeniową przez zleceniodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, nota uznaniowa lub obciążeniowa pozostają poza podatkiem od towarów i usług, tj. nie zmniejszają podatku należnego u zleceniobiorcy oraz nie zmniejszają podatku naliczonego u zleceniodawcy.

Spółka wskazuje, że premia nie pomniejsza podstawy opodatkowania , a więc nie ma potrzeby wystawiania faktury korygującej powołującej się na wszystkie wcześniej wystawione faktury pierwotne.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca szeroko powołuje orzeczenia sądów krajowych podkreślając, że premia, której przedmiotem są pieniądze stanowiące wartości rozliczeniowe nie podlega opodatkowaniu. NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. I FSK 94/06 stwierdza, że mimo bardzo szerokiego zakresu pojęcia świadczenie usług, nie można uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego za świadczenie usług. Posiłkując się stanowiskiem sądu Wnioskodawca stwierdza, że czynności raz opodatkowane, w tym przypadku usługa transportu, nie mogą poprzez ich zsumowanie stanowić nowej usługi. W zakresie zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie podatkowym, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług Spółka przywołuje orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego - z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94, oraz NSA - uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136 a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 czerwca 1989 r. sygn. akt J 50/88 oraz z 3 października 1985 r. J 249/84.

Argumentując swoje stanowisko, co do braku możliwości traktowania premii jako usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca odwołuje się do orzecznictwa WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4080/06.

W zakresie dokumentowania przyznania premii pieniężnej Wnioskodawca zauważa, że w przypadku, gdy zleceniobiorca nie przyporządkuje jej do wcześniej wystawionych faktur pierwotnych, premia taka nie stanowi zmniejszenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zdaniem Wnioskodawcy, żaden z powyżej wymienionych faktów nie obejmuje premii pieniężnej przyznanej za przekroczenie określonej wartości obrotów. W ocenie Spółki, Ustawodawca nie formułuje również nakazu przyporządkowania przyznanej premii do wcześniej wystawionych faktur, choćby taka możliwość istniała. Zatem premie pieniężne należy zdaniem Wnioskodawcy dokumentować notami obciążeniowymi lub uznaniowymi, a wartość premii pozostaje obojętna dla rozliczenia wartości podatku należnego i naliczonego odpowiednio u zleceniobiorcy i zleceniodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku, nr 95, poz. 798 ze zmianami), zgodnie z którym gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zatem w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Z kolei w sytuacji, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przedstawiono sytuację, w której Wnioskodawca, jako zlecający wykonanie usług uzyska prawo do otrzymania premii, gdy zgłosi określony umownie poziom zapotrzebowania na usługi transportowe w określonym czasie. Rozliczenie między Spółką a jej kontrahentem nastąpi po zakończeniu ustalonego w umowie okresu - roku. Kalkulację należnej za ten okres premii wykona Wnioskodawca i przekaże ją do akceptacji zleceniobiorcy wraz z listą faktur, na podstawie których będzie ona wykonana.

W świetle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że otrzymana przez Spółkę premia pieniężna odnosi się do konkretnej dostawy, lecz stanowi świadczenie odrębne, które jest przyznawane za spełnienie w ciągu roku zespołu określonych warunków. Spółka bowiem będzie otrzymywać premię pieniężną na podstawie umowy zawartej z kontrahentem w zamian za zrealizowanie zaplanowanego na okres roczny zapotrzebowania na usługi transportowe.

Podkreślić tu należy, że zawarta ze zleceniobiorcą umowa, przewiduje prawo zleceniobiorcy do obciążenia Spółki w przypadku, gdy określony pułap 90% zaplanowanych wcześniej przewozów nie zostanie zrealizowany.

Powyższe wskazuje na istnienie relacji zobowiązaniowej pomiędzy Spółką a jej kontrahentem, polegającej na tym, iż zleceniodawca nagradza Spółkę za zgłoszenie zapotrzebowania na usługi transportowe a w konsekwencji za lojalność względem usługodawcy tj. za to, że Spółka korzysta z jego usług a nie konkurentów.

Zatem działania Spółki, polegające na realizacji określonego poziomu zaplanowanego wcześniej zapotrzebowania na usługi transportowe mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy bowiem od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez firmę otrzymującą premię.

Oznacza to, że Spółka świadczy na rzecz kontrahenta odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, a więc dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Takie działanie należy odpowiednio udokumentować. Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązani wystawić fakturę, stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Cytowany przepis wskazuje, iż otrzymujący wynagrodzenie ma obowiązek udokumentować przedmiotową usługę fakturą VAT.

Końcowo stwierdzić należy, iż powołane przez Spółkę we wniosku wyroki: NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136, a także powołane w dalszej części uzasadnienia orzecznictwo sądów krajowych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu oraz sytuacja Strony przedstawiona we wniosku jest tożsama. Aby można był utożsamić dany wyrok musiałby on zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje