Pytanie:

• czy czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę polegająca na zastąpieniu produktów Spółki u sprzedawcy w przypadkach i w sposób opisany powyżej uznać należy za odrębną transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2 ustawy o VAT?

W związku z działalnością polegającą na produkcji przekąsek Spółka prowadziła również przed 1 maja 2004r. działalność dystrybucyjną produkowanych przez siebie wyrobów (typu chipsy, chrupki) oraz towarów handlowych (paluszki). W efekcie, produkty Spółki są dostarczane przez Spółkę do sieci handlowych, hurtowni oraz punktów sprzedaży detalicznej.Zgodnie z przyjętymi procedurami. Spółka dąży do ograniczenia do minimum przypadków, w których na szwank narażona zostaje reputacja i dobre imię Spółki; sytuacje takie mogłyby zaistnieć, m.in. jeśli:
sprzedawca wprowadzał do obrotu handlowego towary niepełnowartościowe, uszkodzone lub niespełniające norm jakościowych Spółki,
sprzedawca decydował się sprzedać towary Spółki mimo, iż upłynął już termin ich przydatności do spożycia (okoliczność, że jest to działanie bezprawne sprzedawcy nie zmienia faktu, że niekorzystnie odbija się ono na wizerunku Spółki),
sprzedawca nie zachowywał koniecznych względów estetycznych i sanitarnych przy sprzedaży towarów Spółki.
Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stwierdziła, że najwłaściwszym rozwiązaniem, które pozwala jej na uniknięcie ryzyk oraz uzyskanie zamierzonych celów, było ułożenie współpracy z określonymi grupami sprzedawców przy uwzględnieniu zasady, że Spółka utrzymywać będzie konieczny zakres kontroli nad towarami Spółki również na etapie, gdy towary te są już u sprzedawcy.
W tym zakresie wycofywanie produktów Spółki, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do rąk ostatecznego konsumenta, który bezpośrednio je spożywa (np. produkty w uszkodzonych opakowaniach, niezawierające powietrza lub właściwej ilości produktu wskazanej na opakowaniu, produkty bliskie przekroczenia lub po przekroczeniu terminu ważności, itd.). W efekcie, jeśli przedstawiciel handlowy w trakcie wizyty (kontroli jakościowej) u sprzedawcy stwierdził, że jeden z powyższych przypadków ma miejsce, powinien zabrać takie produkty z powrotem do Spółki i na ich miejsce wstawić takie same produkty Spółki z tym, że już bez takich usterek. Odebrane produkty, jako niepełnowartościowe, podlegały utylizacji (niszczeniu) przeprowadzanej raz w tygodniu w magazynach Spółki.Spółka przyjęła w uzgodnieniu ze sprzedawcami procedurę pozwalającą na

Pytanie Wnioskodawcy:

W związku z powyższym Spółka uprzejmie prosi o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w następującej kwestii:• czy czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę polegająca na zastąpieniu produktów Spółki u sprzedawcy w przypadkach i w sposób opisany powyżej uznać należy za odrębną transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy co do oceny tego stanu faktycznego:

Zdaniem Spółki powyższa czynność faktyczna zastąpienia produktów Spółki w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym nie jest odrębną transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2 ustawy o VAT. 3.1. Czynność faktyczna vs. dostawa towarów Uzasadniając stanowisko Spółki należy odwołać się do podstaw, na których opierał się przed 1 maja 2004r. system podatku VAT. Zgodnie z tymi zasadami, przedmiotem opodatkowania nie były poszczególne czynności faktyczne, lecz całokształt tych czynności, które wchodziły w skład danej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, mieliśmy do czynienia z jedną dostawą towarów niezależnie, iż w jej skład wchodzić mogły różne czynności, takie jak w szczególności: produkcja, pakowanie, załadunek, transport, rozładunek u klienta, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, podejmowanie określonych działań w wyniku zobowiązań gwarancyjnych, itd. W niektórych sytuacjach zakres czynności faktycznych wchodzących w skład pojedynczej dostawy towarów mógł być niewielki (np. sprzedaż piasku na zasadach ex works). w innych -jak np. w przypadkach opisanych w stanie faktycznym -jest on znaczący.
Dlatego też biorąc pod uwagę, że wszystkie opisane w stanie faktycznym działania Spółki są wynikiem zamówienia sprzedawcy na dostawę towarów złożonego w Spółce, trzeba się zgodzić, że wszystkie te działania uznać należy za czynności faktyczne wchodzące w skład jednej konkretnej transakcji, która jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.3.2. Brak odrębnej odpłatności za zastąpienie Trzeba mieć na uwadze, że Spółka dokonując zastąpienia produktów w przypadkach opisanych w stanie faktycznym nie otrzymywała z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów Spółka już bowiem otrzymała, gdy realizowała zamówienie sprzedawcy na określoną ilość produktów Spółki. Przedmiotowe zastąpienie - tzn. podmiana niedobrych towarów oznaczonych co do gatunku dobrymi towarami tego samego rodzaju - jest w efekcie wtórną czynnością, nie mającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT. Sama bowiem faktyczna czynność zastąpienia/podmiany była powiązana i mieściła się w ramach pierwotnej sprzedaży towarów, za którą Spółka otrzymała wynagrodzenie. W konsekwencji takie zastąpienie produktów mieściło się w ramach otrzymanego przez Spółkę, wynagrodzenia, a zatem było czynnością faktyczną wchodzącą w skład pierwotnej sprzedaży towarów.Dlatego też, nie można uznać, że zastąpienie było odrębną czynnością dokonywaną za wynagrodzeniem. W efekcie brak odpłatności za wykonaną przez Spółkę czynność faktyczną nie mógł prowadzić do opodatkowania takiej czynności podatkiem VAT jako sprzedaży towarów, o której mowa w art. 2 ust. l ustawy o VAT. Przepis ten bowiem dotyczyć może wyłącznie odpłatnych czynności, gdyż jest to charakterystyczna cecha umowy sprzedaży. Wskazuje na to art. 535 kodeksu cywilnego zgodnie z którym:"Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę."lSkoro zatem do zapłaty ceny doszło już w związku z pierwotnym dostarczeniem towaru do sprzedawcy, to późniejsze zastąpienie tego towaru analogicznym towarem spełniającym wymogi jakościowe Spółki niewiążące się już z żadnym dodatkowym wynagrodzeniem nie może być uznane za odrębną czynność opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. l ustawy o VAT.3.3. Czynność faktyczna - gwarancyjny charakter działaniaW opinii Spółki, z punktu widzenia traktowania w zakresie podatku VAT, takie zastąpienie produktów Spółki stanowi czynność faktyczną analogiczną do przypadku wywiązania się przez producenta z zobowiązań wynikających np. z udzielonej gwarancji.Fakt, że wywiązywanie się przez producenta z zobowiązań wynikających z udzielonej gwarancji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT jest powszechnie akceptowany i nie budzi kontrowersji. Przykładem takiej linii interpretacji jest chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 3634/01), gdzie stwierdzono, iż:" W sytuacji, gdy obowiązki wynikające z gwarancji realizuje gwarant, czynności te nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią kontynuację prawidłowego zrealizowania umowy sprzedaży. "Takie traktowanie podatkowe dotyczyło, zdaniem Spółki, nie tylko naprawy już zepsutych urządzeń, ale również tych, w przypadku których istniało uzasadnione przekonanie, że mogą się kiedyś w przyszłości zepsuć. Przykładowo, producenci samochodów ogłaszają niejednokrotnie w prasie wezwania do posiadaczy określonych marek samochodów do dokonania nieodpłatnej wymiany konkretnej części w samochodzie (np. poduszka powietrzna, elementy układu kierowniczego), gdyż część taka może być przyczyną nieszczęśliwego zdarzenia. W opinii Spółki, nie było podstaw, aby w powyższym przypadku wmontowanie nowej poduszki w miejsce dotychczasowej lub wymianę elementu układu kierowniczego uznać za odrębną sprzedaż towarów w rozumieniu ustawy o VAT (przedmiotem transakcji był bowiem wyłącznie nowy samochód).Podobna sytuacja miała, zdaniem Spółki, miejsce w przypadkach opisanych w stanie faktycznym. Aby uniknąć sytuacji, w której do rąk ostatecznych konsumentów trafiają produkty nie spełniające norm jakościowych Spółki, Spółka podjęła wysiłki zmierzające do wycofania z rynku produktów, które swoją obecnością tworzyły tego typu ryzyko i zastąpienia ich analogicznymi produktami spełniającymi te normy. Wszystko to dokonywane było w ramach transakcji będącej wynikiem zamówienia sprzedawcy na określoną ilość towarów oznaczonych tylko co do gatunku.3.4. Brak podstaw do stwierdzenia zwrotu towarówNie można zatem zdaniem Spółki twierdzić, że w omawianej sprawie dochodziło do zwrotu towarów, gdyż w efekcie zastąpienia w "dalszym ciągu u sprzedawcy znajdowała się zamówiona przez niego ilość konkretnych towarów oznaczonych co do gatunku.Aby bowiem w ogóle można było mówić o dokonywaniu zwrotu, to musiałoby dojść do zmiany warunków umowy. W przypadkach, do których odnosi się niniejszy wniosek, nie dochodziło do żadnej modyfikacji pierwotnego zamówienia; sprzedawca bowiem liczył się z tym składając zamówienie, że przedstawiciele handlowi Spółki mogą zastąpić nowymi te produkty, które ich zdaniem, nie spełniają norm jakościowych Spółki. Skoro nie było zmiany w zakresie zrealizowanego zamówienia, to i nie powinno być mowy o anulowaniu pierwotnej transakcji i zrealizowania nowej.3.5. Brak podstaw do stwierdzenia czynności określonej w art 2 ust. 3 ustawy o VATWyeliminowawszy zasadność zastosowania art. 2 ust. l ustawy o VAT, tzn. wyeliminowawszy w przedmiotowym przypadku zaistnienie odrębnej transakcji sprzedaży towarów w rozumieniu cywilistycznym, w celu odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, niezbędne pozostaje przeprowadzenie analizy, czy przedmiotowa faktyczna czynność podmiany towarów nie była jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o VAT. Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1598/04):"Określona w art. 2 ustawy o VAT lista zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania ma charakter numerus clausus. Przepis ten przewiduje bowiem zamknięty katalog zdarzeń, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym czynności i zjawiska niewymienione w tym przepisie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."Zdaniem Spółki i w tym przypadku należy udzielić odpowiedzi negatywnej, tzn. art. 2 ust. 3 ustawy o VAT nie miał zastosowania do przedmiotowej czynności faktycznej polegającej na podmianie towarów i zastąpienia ich analogicznymi towarami oznaczonymi co do gatunku.W szczególności należy stwierdzić, że przedmiotowa podmiana nie może być traktowana jako "przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy". Jak słusznie bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Po 1657/03):"...za reklamę należy uznać działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia do ich nabycia od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego.Słuszne jest stanowisko zawarte w skardze, że pojęcie reklamy nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę oraz, że za reklamę nie mogą być uznane takie działania, które wprawdzie zachęcają do zakupu określonego towaru, ale nie polegają na rozpowszechnianiu informacji o sprzedawanym lub produkowanym towarze."Analogiczne do powyższego rozumowanie wyklucza również stwierdzenie, że podmiana towarów była w istocie przekazaniem towarów na cele reprezentacji. Świadczy już o tym chociażby to, że konsumenci towarów Spółki z zasady w ogóle nie byli świadomi faktu, że nabywane przez nich towary mogły być towarami "podmiankowymi". W istocie bowiem pojęcie "reprezentacja" odnosi się do postrzegania samego przedsiębiorcy, a nie do wysiłków przedsiębiorcy ukierunkowanych na zapewnienie bezproblemowego i ciągłego zbytu dla jego towarów. Jak bowiem wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 września 2000 r. (sygn. akt III SA 1994/99):"...reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów".Zresztą należy pamiętać, że. wykładnia art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o VAT jest bardzo restrykcyjna, na co wskazuje chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z -29 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 193/04), w którym stwierdza się, iż:"Gdy reprezentacja albo reklama jest jedynie ubocznym skutkiem przekazania lub zużycia danego towaru na inne cele, czynności tych nie można uznać za przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji albo reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt l ustawy...".Także inne czynności wymienione w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT nie mogą być uznane za obejmujące swym zakresem faktyczną czynność przedstawioną w przedmiotowym stanie faktycznym.Zdaniem Spółki, czynność ta nie spełnia w szczególności przesłanek do uznania jej za czynność określoną w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż w tym przypadku z kolei konieczne byłoby stwierdzenie zasadności zastosowania art. 603 kodeksu cywilnego. Jak jednak zostało wskazane powyżej, dokonanie przez Spółkę podmiany towarów nie wiąże się w istocie z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony sprzedawcy. Sama bowiem faktyczna czynność zastąpienia/podmiany była powiązana i mieściła się w ramach pierwotnej sprzedaży towarów, za którą Spółka otrzymała wynagrodzenie. W konsekwencji takie zastąpienie produktów mieściło się w ramach otrzymanego przez Spółkę, wynagrodzenia, a zatem było czynnością faktyczną wchodzącą w skład pierwotnej sprzedaży towarów. W efekcie nie może być mowy o zamianie regulowanej przepisami kodeksu cywilnego rozumianej jako dwa wzajemne świadczenia.Z pewnością również podmiana nie może być uznana za darowiznę towarów, gdyż jest to czynność faktyczna będąca kontynuacją pierwotnego zamówienia, z którym wiązała się zapłata ceny przez sprzedawcę na rzecz Spółki i jako taka, przedmiotowa czynność nie może być uznana za czynność realizowaną bezpłatnie, co jest z kolei essentialia negotii umowy darowizny.Podsumowując: na zadane we wniosku pytanie należy udzielić negatywnej odpowiedzi, co jest zgodne ze stanowiskiem Spółki, gdyż w szczególności przedmiotowa faktyczna czynność podmiany towarów u sprzedawcy, w opinii Spółki:• nie jest odrębną sprzedażą towarów w rozumieniu cywilistycznym (zdaniem Spółki jest bowiem czynnością faktyczną wchodzącą w skład pierwotnej transakcji sprzedaży towarów wynikającej z zamówienia złożonego przez sprzedawcę u przedstawiciela Spółki), a jednocześnie• nie może być zaliczona do żadnej z czynności wskazanych w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym:

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.Opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług.Przepisy te stosuje się również do: 1) świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, 2) przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, 3) zamiany towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na usługę, 3a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności, 3b) wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego, 3c) dostarczenia produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji, 4) darowizn towarów nie wymienionych w pkt 2, 5) świadczenia usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności, 5a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu, 6) towarów, o których mowa w art. 6a.W/w czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 w/w ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi.Skoro Spółka uzgodniła z kontrahentami, że będzie wycofywać produkty, które nie powinny trafić do ostatecznego konsumenta, wobec tego, w świetle w/w przepisów, należy potraktować to za uznanie reklamacji, co wiąże się z koniecznością zmniejszenia obrotu i wystawieniem faktury korygującej.Zgodnie z § 41 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późniejszymi zmianami) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: 1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia, 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:a) określone w § 35 ust. 1 pkt 1-3,b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem, 3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu, 4) kwotę zmniejszenia podatku należnego, 5) czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury korygującej lub podpis oraz imię i nazwisko tej osoby.Przepisy te stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, 2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów i usług oraz przypadków określonych w § 36 ust. 2 pkt 3. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 10 ust. 1a, 1c i 1d ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 6b ustawy.Nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 10 ust. 1a, 1c i 1d ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali.Przepisy § 35 ust. 4-7 i § 36 stosuje się odpowiednio.Faktury korygujące powinny zawierać wyraz KOREKTA albo wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA.Natomiast wydanie nowych pełnowartościowych towarów, zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegało opodatkowaniu i wiązało się będzie z koniecznością wystawienia faktury sprzedaży, o której mowa w art. 32 ust. 1 ustawy.