Teza:

Osobie, która nie nabyła gruntu w celu jego zarobkowej odsprzedaży, a jedynie podjęła czynności zmierzające do sfinalizowania sprzedaży majatku osobistego nigdy nie wykorzystanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie można przypisać cech handlowca. Na gruncie ustawy od towarów i usług podatnikiem tego podatku jest producent, handlowiec i usługodawca brak jest podstaw do uznania, że skarżacy spełnił warunki, aby uznać go podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym brak podstaw do opodatkowania dokonywanych przez niego transakcji. Sprzedaż nawet kilkukrotna, przedmiotów z majatku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego i nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli osoba niebędąca przedsiębiorcą sprzedaje majatek osobisty, który nie był nabyty dla celów działalności gospodarczej, nie można traktować jej jak podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i żądać od niej rozliczenia podatku VAT od tej sprzedaży.

Wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2005 r., Bolesław M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy o udzielenia, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W pismach przedstawił następujący stan faktyczny:

W 1993 r. nabył, w drodze darowizny od ojca ziemię. Jest obecnie właścicielem 5 działek przeznaczonych pod budowę jednorodzinną, które decyzją Gminy powstały z przekształcenia gruntu rolnego na grunt budowlany. Następnie w dniu 7 maja 2004 r. dokonał sprzedaży jednej z wydzielonych działek i sprzedaż ta zgodnie z decyzją Dyrektora Izby skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 października 2004 r. nie skutkowała obowiązkom powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Poinformował, że w 2005 r. planuje sprzedaż kolejnych dwóch działek. Wnioskodawca uważa, iż w związku z tą sprzedażą nie powinien płacić podatku od towarów i usług gdyż sprzedaż działek przeznaczonych pod budownictwo nie może być uznane za działalność gospodarczą, ponieważ nie wykorzystuje grunty w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a częstotliwość sprzedaży jest niska.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy postanowieniem z dnia 24 czerwca 2005 r. nr PP/443-44/05 wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Op, stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest błędne. Sprzedaż gruntu, zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie ustawa o VAT, uważana jest za dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli jest realizowana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Organ, wskazując na art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyjaśnił, iż podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne; jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Organ powołał też przepis art. 143 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który stanowi, iż zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawa terenów nie zabudowanych innych na tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wyjaśnił także organ, iż do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT nie stosuje się także zwolnieni podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

W ocenie organu, przedstawione we wniosku działania podjęte przez Bolesława M. tj. dokonanie sprzedaży już jednej działki i zamiar sprzedaży pozostałych wskazują, iż sprzedaż tych działek jest dokonywana z zamiarem powtarzalności tych czynności. Dodatkowo organ wskazał, że w dniu 13 czerwca 2005 r. podatnik dostarczył, na prośbę organu podatkowego decyzję Wójta Gminy Oleśnica z dnia 28 lipca 2003 r. zatwierdzająca podział nieruchomości o powierzchni 2,0905 ha na 13 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz drogi dojazdowe i gminną. Powyższe, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdza że zaistniały przesłanki uznania podmiotu za podatnika podatku VAT, a sprzedaż działek jako dostawa gruntu podlega opodatkowaniu 22% podatkiem od towarów i usług.

Ze stanowiskiem tym Bolesław M. nie zgodził się i w zażaleniu wniósł o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy. W uzasadnieniu zażalenia Bolesław M. wskazał, że sprzedaży gruntu nie można przypisać znamion działalności gospodarczej. Wskazał, że nie wykorzystuje gruntów w sposób ciągły i częstotliwy do celów zarobkowych. Podkreślił, że ilość działek jest ograniczona, i nie planuje kontynuować przedsięwzięcia poprzez dokupowanie ziemi, przekształcanie gruntów i ich odsprzedawanie.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu zażalenia, decyzją z dnia 4 sierpnia 2005 r. nr PP II 443/988/05/JR., wydaną na podstawie art. art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 Op, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy. Organ odwoławczy w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w postanowieniu. Dodatkowo podkreślił, iż w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarz za obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców oraz rolników również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Takie czynności są charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej, wykraczające poza zwykłe czynność konieczne dla zbycia składników majątku osobistego. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w ocenie organu, wskazuje, iż dokonana sprzedaż nie jest czynnością sporadyczną, ale jest efektem planowanego procesu sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Dlatego też dotychczasowe i przyszłe działania wnioskodawcy spełniają dyspozycję art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Bolesław M. nie zgodził się z interpretacja przepisów prawa podatkowego zawartą w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu.

Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w zażaleniu, ponadto wyjaśnił, iż nie nabył tego gruntu z zamiarem jego odsprzedaży, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać te czynności za prowadzenie działalności gospodarczej. Nie miał także możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego pracami geodety dokonującego podziału nieruchomości w 2002 r.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała argumentację w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowano, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w mniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie.

Skarżący kwestionuje podstawy do opodatkowania w zakresie podmiotowym, zarzucają, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą gruntu nabytego w drodze darowizny przed wieloma laty. Określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ustawodawca dokonał w dziale III ustawy o VAT (art. 15 - art. 17). Podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przyjęły bowiem, że sam zamiar kilkukrotnego wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT nadaje podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności. Organy podatkowe pominęły jednak istotną okoliczność, iż w obecnym brzmieniu przepisu, podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, organy obu instancji, z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" zbudowały samodzielną definicję działalności gospodarczej. Wywodząc, iż podatnikiem VAT jest osoba fizyczna, dokonująca czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, także jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Z uwagi na odmienne brzmienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy z dużą ostrożnością korzystać i orzecznictwa wypracowanego na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odwołują się w istocie do definicji i orzecznicza sądów administracyjnych, dotyczących art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie dostrzegając, że definicja zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku VAT znacząco różni się w tym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. podatnikiem był podmiot (osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba prawna) wykonujący czynności opodatkowane (wymienione w art. 2 tej ustawy) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Obowiązująca obecnie ustawa o VAT status podatnika podatku od towarów i usług nadaje podmiotom wykonującym samodzielną działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługodawców (także rolników, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz wykonujących wolne zawody) również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub osobą wykonująca wolny zawód, nawet jeśli wykona tylko jedną czynność mając zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, staje się podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania dalszych czynności Wykonanie przez podmiot czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT (w tym odpłatnej dostawy towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż warunkiem opodatkowania jest, aby podmiot taki działał w charakterze podatnika tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Należy także wskazać na definicję podatnika zawartą w art. 4 VI Dyrektywy Rady w szczególności art. 4(3), który umożliwia państwom członkowskich rozszerzenie kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością, określoną w art. 4(2) VI Dyrektywy Rady, (działalność producentów handlowców i usługodawców) w szczególności:

• dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją,
• dostawy działek budowlanych.

Czynności te nie mogą być jednak uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy Rady - przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Polski ustawodawca nie wprowadź takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty, nie będące podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06).

Zasadnie zatem skarżący twierdzi, iż w przedstawionym stanie faktycznym, nie można przypisać mu cech handlowca. Nie nabył bowiem towaru (gruntu) w celu jego zarobkowej odsprzedaży, a podjęte czynności zmierzały jedynie do sfinalizowania sprzedaż osobistego majątku, nigdy nie wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku jest producent, handlowiec i usługodawca brak podstaw do uznania, że skarżący spełnił warunki, aby uznać go za podatnika podatku od towarów i usług, tym samym brak podstaw do opodatkowania dokonywanych przez niego transakcji Sprzedaż nawet kilkukrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego i nie podlega opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 349-350). Czynność podlegające, co do zasady, opodatkowaniu, wykonane przez podmiot niewystępujący, w tym przypadku, w charakterze podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art. 2(1) VI Dyrektywy; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen).

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt FSK 630/06, niepubl.), wskazując, że jeżeli osoba niebędąca przedsiębiorcą sprzedaje majątek osobisty, który nie był nabyty dla celów działalność i gospodarczej, nie można traktować jej jak podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i żądać rozliczenia podatku VAT od tej sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzją oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji jako naruszające przepisy prawa materialna 10 w zakresie wpływającym na wynik sprawy.