Pytanie:

Szkoła (nie jest podatnikiem VAT) otrzymuje dotację w ramach programu Leonardo da Vinci w zakresie projektów wymian i staży. Czy przyznana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy podatek naliczony od zakupu ze środków pochodzących z tej dotacji podlega odliczeniu bądź zwrotowi?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z Decyzją Rady Unii Europejskiej 1999/382/EC o uruchomieniu programu, Program Leonardo da Vinci ma na celu wdrażanie polityki Wspólnoty Europejskiej w zakresie kształcenia i szkolenia zawodowego przyczyniając się do "(...) promowania idei Europy opartej na wiedzy poprzez rozwój europejskiej współpracy w dziedzinie kształcenia i szkolenia zawodowego (...)" oraz wspierania"(...) polityki poszczególnych państw członkowskich w dziedzinie uczenia się przez całe życie, a także badania wiedzy, umiejętności i kompetencji sprzyjających aktywnym postawom obywatelskim oraz zwiększających szanse zatrudnienia (art. 13 Decyzji Rady ustanawiającej program Leonardo da Vinci). W tym celu realizowane są: projekty wymian i staży, projekty pilotażowe, projekty badań i analiz oraz projekty międzynarodowych sieci instytucji.
Szkoła uczestniczy w Programie Leonardo da Vinci w zakresie projektów wymian i staży. Polega on na wysyłaniu za granicę na szkolenie, staż bądź wymianę doświadczeń następujących grup odbiorców: uczniów, studentów, osób pracujących oraz niepracujących. Dofinansowaniu podlegają koszty umożliwiające realizację tego celu, w tym koszty zarządzania projektem, koszty ponoszone na rzecz beneficjentów projektu (ubezpieczenie, podróż, utrzymanie podczas pobytu za granicą), przygotowanie beneficjentów do wyjazdu. Udział w samym szkoleniu, stażu bądź wymianie doświadczeń jest nieodpłatny.
Zdaniem Szkoły realizacja celów Programu nie jest usługą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż nie jest świadczeniem na rzecz jednostkowej osoby fizycznej. W ramach tego Programu nie dochodzi bowiem do zobowiązania się Promotora (instytucji realizującej projekt) do wykonania konkretnego świadczenia na rzecz określonej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej. Promotor poprzez swoje działania umożliwia jedynie realizację generalnych celów, idei programu Leonardo da Vinci, a nie świadczy konkretne usługi. "Umożliwianie" osiągnięcia rezultatów nie jest zatem czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponadto należy także podkreślić, że "usługodawca" (promotor oraz jego partnerzy)" nie otrzymuje wynagrodzenia od potencjalnych "usługobiorców (beneficjentów projektu)" - otrzymuje wyłącznie zwrot kosztów. Konkludując: w ocenie Szkoły instytucje będące członkami "grupy partnerskiej" - w ramach Programu Leonardo da Vinci - nie wykonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. - otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika). Dotacje są zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług tylko wówczas, jeżeli są wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów bądź usług i są bezpośrednio związane z ceną świadczenia. Co do zasady dotyczy to przypadków, gdy podmiot wykonujący swoje świadczenie (usługodawca) obciąża nabywcę obniżoną ceną, natomiast dopłata do ceny dopłacana jest przez osobę trzecią (instytucję dotującą). Wysokość dopłaty ma być zatem zależna od wysokości ceny za świadczone usługi (sprzedawane towary) i dodatkowo przekładać się na ilość świadczonych usług (dostarczanych towarów). Dotacje przyznawane w ramach Programu Leonardo da Vinci nie spełniają powyżej przedstawionych kryteriów, a zatem - w ocenie Podmiotu - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe dotacje nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, gdyż realizacja Programu Leonardo da Vinci nie stanowi usługi. Ponadto dotacje przyznawane w ramach Programu Leonardo da Vinci są przeznaczone na pokrycie kosztów poniesionych przez beneficjentów w ramach tego Programu (dotacja o charakterze "zakupowym"), a nie na dostawę towarów bądź usług beneficjenta (sfinansowania ceny sprzedaży). Przyznawane dotacje nie mogą być ponadto dopłatą z tego względu, że nie istnieje cena za określone świadczenie, którą przyznana dotacja miałaby współfinansować. W konsekwencji przedmiotowe dotacje nie są w ogóle dopłatą (nie obniżają ceny, bo jej nie ma); nie mają charakteru wynagrodzenia za sprzedany towar bądź świadczoną usługę (wynagrodzeniem nie jest bowiem zwrot kosztów poniesionych wydatków).

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Szkoła zwraca się z zapytaniem czy dotacja przyznana w ramach Programu Leonardo da Vinci podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy podatek naliczany od zakupu ze środków pochodzących z tego Programu podlega odliczeniu, bądź zwrotowi.

Zdaniem Szkoły dotacja ta nie podlega opodatkowaniu, a podatek naliczony nie podlega odliczeniu ani zwrotowi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego tut. organ podatkowy informuje co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przedstawionym stanie faktycznym realizacja celów Programu Leonardo da Vinci nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu wyżej wspomnianego przepisu. W ramach realizacji tego Programu nie dochodzi bowiem do wykonania za wynagrodzeniem konkretnego świadczenia na rzecz określonej osoby fizycznej, osoby prawnej czy jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Udział odbiorców w samym Programie jest bezpłatny - osoby te nie ponoszą żadnych kosztów uczestnictwa (m.in. ubezpieczenie, podróż, utrzymanie podczas pobytu za granicą). Wszystkie koszty z tym związane ponosi Szkoła, które następnie w ramach Programu są refundowane.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, iż w sytuacji gdy podatnik - w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług - otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny - tego rodzaju dofinansowanie stanowi również obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem dotacje wypłacane na pokrycie części wydatków podatnika (zarówno inwestycyjnych jak i kosztowych), wpływające na cenę sprzedawanych przez niego produktów i świadczonych usług, których nie można jednak alokować w konkretnej wysokości do ceny wykonywanych świadczeń nie spełniają definicji podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Bowiem sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania, gdyż w praktyce prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne objęcie dofinansowania definicją podstawy opodatkowania jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są dokonywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. W sytuacji bowiem gdy dotacje nie dotyczą dostawy konkretnych usług - nie jest możliwe przyporządkowanie im stawki podatkowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dotacja otrzymana przez Podmiot w ramach programu Leonardo da Vinci nie stanowi obrotu w rozumieniu wyżej powołanego art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Dotacja ta bowiem nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ponieważ jak już wcześniej wspomniano realizacja tego Programu nie jest odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu - nie istnieje zatem cena za określone świadczenie, którą przyznana dotacja miałaby współfinansować.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponieważ Szkoła nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych nie przysługuje jej prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi za środki otrzymane w ramach Programu Leonardo da Vinci, a co za tym idzie nie przysługuje jej również prawo do jego zwrotu. Wprawdzie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) przewiduje przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia towarów lub usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, jednak zgodnie z § 23 ust. 1 cyt. rozporządzenia zwrot taki przysługuje tylko zarejestrowanym podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług za środki finansowe bezpośrednio im przekazane na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Reasumując, otrzymana przez Szkołę dotacja w ramach Programu Leonardo da Vinci nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie jest ona związana ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT. Równocześnie Szkoła nie wykonując czynności opodatkowanych nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi za środki pochodzące z dotacji, jak również nie ma prawa do zwrotu tego podatku. Ponieważ podmiot nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT brak także możliwości dokonania zwrotu podatku naliczonego od zakupu towarów i usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w trybie określonym w § 23 - 27a powoływanego wcześniej rozporządzenia. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Podmiotu przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2005 r., uzupełnionym dnia 16 września 2005 r. Zatem należało orzec jak w sentencji.