Pytanie:

Czy podlega opodatkowaniu zwrot nakładów ulepszających poczynionych przez najemcę w obcym środku trwałym - jaki nastąpi w momencie zakończenia umowy najmu i wydania wynajmującemu przedmiotu najmu wraz z ulepszeniem.

Ocena prawna stanowiska Podatnika :

Umowy najmu i dzierżawy znajdują swoją podstawę prawną w ustawie z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm.), gdzie zawarte są przepisy regulujące prawny charakter tego typu umów, sposób ich zawierania, przebieg i sposoby rozwiązania.
Zgodnie z art. 353 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Stosownie do art. 676 ww. ustawy - jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
Taki zapis umożliwia umowne uregulowanie pomiędzy stronami zasad wzajemnych rozliczeń.Stosunek zobowiązaniowy, łączący wydzierżawiającego z dzierżawcą ze względu na dokonane przez tego ostatniego ulepszenia rzeczy wydzierżawionej, ma charakter zobowiązania przemiennego.Jeżeli żąda on przywrócenia rzeczy do stany poprzedniego, dzierżawca musi to uczynić na własny koszt, zachowując dla siebie odłączone przedmioty. Natomiast gdy wydzierżawiający zatrzyma ulepszenia, dzierżawca może żądać zapłaty sumy odpowiadającej wartości ulepszeń.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 8 ust. l ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zwrot nakładów ulepszających, jaki następuje po zakończeniu umowy najmu czy umowy dzierżawy, jest sposobem rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami.
Jest to czynność cywilnoprawna - nie prowadząca do przesunięć własnościowych - dokonywana w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 676 Kodeksy cywilnego.
Ten sposób rozliczenia się stron umowy, ze względu na przedmiot czynności, nie jest dostawą towarów . Przez dostawę towarów, o której mowa wyżej rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. l ustawy), przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W świetle orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 2822/94 inwestycjami w obcych środkach trwałych są także wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej - a nie stanowiących jego własności.
Wydatki te podlegają wprawdzie odpisom amortyzacyjnym - lecz w takim znaczeniu "inwestycja ta" nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy.
Zatem, w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów lecz do zwrotu nakładów poniesionych przez Podatnika na ulepszenie wynajmowanej nieruchomości w zamian za zatrzymanie przez wynajmującego tych ulepszeń.
W świetle art. 8 ust.l ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt l ustawy.

Reasumując - czynność polegająca na wydaniu po zakończeniu umowy najmu wynajmowanej nieruchomości wraz z dokonanymi na niej ulepszeniami - w zamian za zwrot poniesionych na te ulepszenia wydatków - spełnia kryteria świadczenia usług, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Powyższe stanowisko jest zgodne orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w świetle którego:
o opodatkowaniu bądź nie danej transakcji decyduje kryterium ekonomiczne.
W orzeczeniu w sprawie C-260/95 DFDS ETS wprost stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalnym kryterium dla systemu VAT. Zatem niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności -jest to transakcja ekonomiczna.

W kwestii przedstawionego przez Państwa sposobu rozliczenia, gdzie ponoszone przez Spółkę z o.o. nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, byłyby kompensowane z należnym czynszem, który jest zobowiązana, zgodnie z umową najmu, uiszczać na rzecz Fundacji, nadmienić należy, że takie rozłożenie zwrotu nakładów jest dopuszczalne w świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2005 r. (sygn.; II CK 565/04) zgodnie z którym "najemca i wynajmujący mogą się umówić, że najemca przeprowadzi remont wynajmowanego budynku i odzyska poniesione wydatki, płacąc niższy czynsz. Przepis art. 676 k.c. nie jest przepisem bezwzględnie obowiązującym bowiem strony - w ramach swobody umów - mogą inaczej umówić się co do rozliczania nakładów.
W takim stanie sprawy zachodzi jednak wątpliwość czy pomiędzy stronami dochodzi do wzajemnych świadczeń (np. zamiana usług; z jednej strony usługa najmu, z drugiej - usługa budowlano-remontowa) czy też do zwrotu nakładów ulepszających.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto podkreśla, iż organ podatkowy nie jest powołany do dokonywania oceny czynności cywilnoprawnych, podejmowanych na gruncie przepisów Kodeksu Cywilnego, jednak zasadnicze znaczenie w powyższej sprawie ma istota i charakter świadczenia.

Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, traci moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących,
- nie jest wiążąca dla podatnika / płatnika/ inkasenta/ następcy prawnego podatnika/ osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.
Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.