Istota interpretacji:

Kupon w serwisie internetowym - w zakresie usług kompleksowych świadczonych przez Wnioskodawcę oraz w zakresie opodatkowania odpłatnego wydania Kuponu na rzecz konsumentów.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28.04.2011 r. (data wpływu 02.05.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18.04.2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (G. Sp. z o.o.) umieszcza na stronie www oferty online skierowane do klientów prywatnych. Idea polega na tym, aby za pośrednictwem strony internetowej oferować różne produkty i usługi osoby trzeciej (Partnera) klientom z większej liczby polskich miast z wysokim rabatem (cena ofertowa). Klienci ostateczni/konsumenci (osoby prywatne) mogą po zapłaceniu na rzecz Wnioskodawcy ceny ofertowej nabywać wystawione przez Wnioskodawcę kupony na oferowane produkty lub usługi. Kupony wydawane są dopiero wtedy, gdy na tę samą ofertę odpowie określona minimalna liczba klientów ostatecznych (konsumentów). Wówczas konsumenci otrzymują w zamian za uiszczenie "ceny ofertowej" kupon, uprawniający w drodze jego realizacji do skorzystania z danej oferty Partnera. Na stronie internetowej zamieszczana jest informacja, ilu konsumentów zdecydowało się już na skorzystanie z danej oferty.

Kupon wystawiany jest przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny koszt oraz wydawany konsumentom po zapłacie "ceny ofertowej". Partnerzy nie mają wpływu ani na wygląd kuponów, ani na to, czy, a także ile kuponów zostanie wydanych na rzecz konsumentów.

Tym samym Wnioskodawca prowadzi dystrybucję kuponów we własnym imieniu i na własny rachunek. Koszty dystrybucji kuponów obciążają wyłącznie Wnioskodawcę, bez prawa do żądania ich zwrotu wobec Partnerów.

Przykład 1 (oferta dla W. w dniu 15.10.2010r.): oferowany jest kupon do restauracji A za cenę PLN 50, uprawniający do konsumpcji dowolnych potraw i napojów z każdorazowo obowiązującej karty dań restauracji na kwotę PLN 80.

Przykład 2 (oferta dla P. w dniu 15.10.2010r.): oferowany jest kupon na brunch z bufetu w restauracji B za cenę PLN 40 zamiast PLN 60.

Przykład 3 (oferta dla W. w dniu 20.10.2010r.): oferowany jest kupon uprawniający do nabycia okularów optycznych, okularów słonecznych i soczewek kontaktowych o wartości PLN 300 za cenę PLN 150.

W powyższych przykładach wymienione ceny oferowane będą wówczas, gdy znajdzie się co najmniej 10 nabywców dla danej oferty.

Produkty lub usługi oferowane na stronie sprzedawane wzgl. wykonywane są wyłącznie przez Partnerów, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy kooperacyjne. Wnioskodawca nie ponosi wobec klienta odpowiedzialności za oferowany na stronie produkt wzgl. oferowaną usługę.

Dla Partnerów udział w ofercie Wnioskodawcy jest atrakcyjny jako, że stanowi ona nową innowacyjną możliwość zdobywania klientów bez ponoszenia kosztów wstępnych i innych ryzyk.

W szczególności Wnioskodawca otrzymuje od Partnera wynagrodzenie tylko w przypadku realizacji kuponów przez klientów u danego Partnera. Wówczas Wnioskodawca wypłaca na rzecz Partnera pobraną od klienta cenę ofertową za wydanie kuponu z potrąceniem ustalonej prowizji. Tym samym Partner otrzymuje wynagrodzenie za wykonaną usługę nie z chwilą "sprzedaży kuponów", lecz dopiero po spełnieniu świadczenia.

Partnerzy zyskują możliwość pozyskania na stałe klientów, którzy trafili do nich za pośrednictwem Wnioskodawcy, oraz uzyskania efektu multiplikacji (reklama "z ust do ust"). Oferta Wnioskodawcy jest więc dla Partnerów opłacalna szczególnie wówczas, gdy wielu konsumentów faktycznie zrealizuje kupony.

Konstrukcja umowy będącej podstawą oferty Wnioskodawcy w skrócie przedstawia się następująco:

1. Pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem zawarta zostaje umowa kooperacyjna (zwana w dalszym ciągu "Umową Kooperacyjną"). Wzór Umowy Kooperacyjnej stanowi Załącznik nr 1.
   W Umowie Kooperacyjnej uzgadnia się m.in., że w odniesieniu do świadczenia właściwego (np. usługi gastronomicznej) Wnioskodawca występuje jedynie jako pośrednik. Kupony wystawiane są przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, we własnym imieniu i na własny rachunek. Partner akceptuje kupony jako formę środka płatniczego, podlegającego wymianie w ramach późniejszych rozliczeń. Przedmiot kuponu oraz cena sprzedaży kuponów, oferowana przez Wnioskodawcę w stosunku zewnętrznym na rzecz konsumentów, ustalane są szczegółowo pomiędzy Wnioskodawcą i Partnerem (w ww. przykładzie 1 "jedzenie #224; la carte za PLN 50 zamiast za PLN 80; w przykładzie 2 "brunch za PLN 40"; w przykładzie 3 "towary o wartości PLN 150").
   Wnioskodawca ma wobec Partnerów obowiązek wydania kuponów konsumentom dopiero z chwilą gdy zbierze się określona minimalna liczba konsumentów. Umowa Kooperacyjna przewiduje, po zrealizowaniu kuponu przez konsumenta i przekazaniu przez Partnera zrealizowanego kuponu Wnioskodawcy, zobowiązanie Wnioskodawcy do przekazania Partnerowi uzgodnionej i zapłaconej przez konsumenta ceny, pomniejszonej o prowizję (np. 30 % kwoty brutto kuponu).
   W przypadku, gdy konsument nie zrealizuje w terminie nabytego za pośrednictwem strony www i opłaconego kuponu, Wnioskodawca nie ma obowiązku przekazania uzyskanych z dystrybucji kuponów środków pieniężnych na rzecz Partnera; zapłacona przez konsumenta cena kuponu pozostaje u Wnioskodawcy (patrz punkt 5).
2. Pomiędzy Wnioskodawcą a konsumentami dochodzi do skutku umowa o nabycie kuponu (w efekcie jednak jest to zamiana środków pieniężnych na inny rodzaj środka płatniczego, jakim jest kupon, akceptowany przez strony uczestniczące w danym obrocie dobrami konsumenckimi). Zastosowanie do niej mają stanowiące Załącznik nr 2 Ogólne Warunki Umów (zwane w dalszym ciągu "OWU Konsumentów").
   OWU Konsumentów przewidują, że Wnioskodawca w odniesieniu do świadczenia Partnera (np. usługi gastronomicznej) występuje wyłącznie jako pośrednik, a zatem w ramach własnego świadczenia odpowiada jedynie za realizację kuponu u określonego Partnera, nie zaś za prawidłowe spełnienie świadczenia przez Partnera.
3. Pomiędzy Partnerem a konsumentami z chwilą realizacji kuponu dochodzi do skutku umowa o świadczenie właściwe, a więc np. umowa o wykonanie usługi gastronomicznej, o ile przedmiotem kuponu jest usługa gastronomiczna (por. przykłady 1 i 2) lub umowa na dostawę towaru (przykład 3).
   Oddając kupon konsument potwierdza wobec Partnera, że Wnioskodawca zapłaci wynagrodzenie należne Partnerowi za spełnienie świadczenia na rzecz konsumenta.
4. Kupony zrealizowane przez konsumentów Partner przekazuje Wnioskodawcy (w celu wymiany na pieniądze). Wnioskodawca wypłaca następnie Partnerowi uzgodnioną i zapłaconą Wnioskodawcy przez konsumenta kwotę, pomniejszoną o ustaloną prowizję.
5. Alternatywnie, jeżeli klient nie zrealizuje kuponu, kwota zapłacona za ten kupon pozostaje u Wnioskodawcy.
   
   

W uzupełnieniu dodano, iż:

1. Termin realizacji kuponów przez konsumenta.
   
   

Termin realizacji kuponu przez konsumenta zwany w załączonej do wniosku Umowie Kooperacyjnej okresem ważności kuponu, podany jest każdorazowo na danym kuponie, zgodnie z punktem 2.1. Ogólnych Warunków Umowy firmy G. Sp. z o.o., dołączonych do Umowy Kooperacyjnej ("Ogólne Warunki Umowy"). Termin ten co do zasady wynosi w zależności od indywidualnych uzgodnień Stron 3, 6 lub 12 miesięcy, strony mogą jednakże ustalić inny termin.

2. Sposób i termin rozliczania kuponów.
   
   

Partner ma w stosunku do Wnioskodawcy, zgodnie z punktem 2.1 Ogólnych Warunków Umowy, roszczenie o zapłatę ceny ("Ocena promocyjna G.") za każdy zrealizowany u Partnera kupon, przy potrąceniu przez Wnioskodawcę wynagrodzenia Wnioskodawcy w wysokości podanej na pierwszej stronie Umowy Kooperacyjnej powiększonego o podatek VAT od kwoty należnej Partnerowi (zgodnie z obowiązującą stawką VAT). Przez zrealizowanie kuponu rozumie się wykonanie Usługi zgodnej z treścią kuponu przez Partnera w stosunku do okaziciela kuponu oraz przesłanie kuponu do Wnioskodawcy. Kupony zrealizowane przez Partnera po upływie terminu ich ważności nie są uwzględniane przy obliczaniu wynagrodzenia Partnera. Zgodnie z punktem 2.2. Ogólnych Warunków Umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłaty Partnerowi przysługującej mu kwoty (Ceny promocyjnej G. za każdy wykorzystany kupon z odliczeniem wynagrodzenia netto w wysokości podanej na pierwszej stronie Umowy Kooperacyjnej, powiększonego o podatek VAT od kwoty należnej Partnerowi, zgodnie z obowiązującą stawką VAT) w ciągu 10 dni roboczych od wpływu do Wnioskodawcy każdego zrealizowanego kuponu. W zależności od Partnera oraz zamieszczonej na stronie internetowej Wnioskodawcy oferty (promocyjnej) usług Partnera, kupony są dostarczane Wnioskodawcy przez Partnera bądź każdorazowo po wykonaniu przez Partnera usługi zgodnej z treścią kuponu, bądź też w ustalonych przez strony terminach, tj. co 1, 2 lub 4 tygodnie. Zgodnie z punktem 2.4 Ogólnych Warunków Umowy po zakończeniu Promocji wszelkie nierozliczone kupony powinny zostać przesłane przez Partnera w przeciągu 30 dni. Kupony, które zostaną przesłane po tym terminie mogą nie być uwzględnione w ostatecznym rozliczeniu. Zgodnie z punktem 2.5 Ogólnych Warunków Umowy Wnioskodawca wystawia Partnerowi faktury VAT w cyklu miesięcznym na kwotę wynagrodzenia Wnioskodawcy za zrealizowane kupony w danym miesiącu powiększoną o podatek VAT, zgodnie z obowiązującą stawką VAT.

3. Usługi reklamy dla Partnera.
   
   

Na podstawie Umowy Kooperacyjnej Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz Partnera usług reklamowych, lecz umieszcza dane kontaktowe Partnera na wysyłanym do konsumenta kuponie oraz w ofercie promocyjnej zamieszczanej na stronie internetowej Wnioskodawcy. Przedmiotem świadczenia ze strony Wnioskodawcy jest więc pośrednictwo w zawieraniu umowy pomiędzy Partnerem a konsumentem, gdzie reklama jest efektem towarzyszącym, a nie podstawowym, który choć niekonieczny, jest jednak nie do uniknięcia.

4. Czynności na rzecz Partnera po sprzedaży kuponu.
   
   

Zgodnie z Umową Kooperacyjną po sprzedaży i wydaniu kuponu przez Wnioskodawcę konsumentowi, Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych usług ani innych czynności na rzecz Partnera poza przelaniem wynagrodzenia pobranego od konsumenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zgadzają się Państwo z tym, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU jedyną podlegającą opodatkowaniu usługą Wnioskodawcy jest usługa pośrednictwa na rzecz danego Partnera, a usługi reklamowe stanowią jedynie niesamodzielne usługi dodatkowe (pomocnicze) do tej usługi...
2. Czy zgadzają się Państwo z tym, że kupony nie stanowią towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 VATU a zatem ich wydanie (dystrybucja) nie stanowi dostawy towarów bądź odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, a kupony powinny być uznane jedynie za dokument (pokwitowanie) dokonanej wymiany środków pieniężnych na inny środek płatniczy. W związku z powyższym ich wydanie na rzecz konsumentów nie stanowi sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT i nie powinien być dokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 VATU.
3. Czy zgadzają się Państwo z tym, że również w przypadku wydania kuponów w zamian za przyjęcie określonej ilości środków płatniczych na określoną konkretną usługę — nie mamy do czynienia z zaliczką na poczet wykonania określonej w kuponie usługi, która zgodnie z art. 19 ust. 11 VATU podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT...
4. Czy zgadzają się Państwo z tym, że zgodnie z art. 29 ust 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 VATU podstawę opodatkowania dla danego obrotu z tytułu pośrednictwa stanowi opłata transakcyjna netto określona w Umowie Kooperacyjnej...
5. Czy zgadzają się Państwo z tym, że Wnioskodawca w przypadku braku realizacji kuponów nie dokonuje sprzedaży podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 VATU i że w takim przypadku kwota uiszczona przez konsumenta za kupon nie stanowi wynagrodzenia tj. świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) i tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 VATU...
6. Czy zgadzają się Państwo z tym, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonanej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 VATU powstaje na zasadach ogólnych tj. w dacie wystawienia faktury VAT jeżeli jest ona wystawiona w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi albo w przypadku braku wystawienia faktury VAT z upływem 7 dnia od dnia wykonania usługi...
7. Czy zgadzają się Państwo z tym, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonanej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa, która ustalona będzie pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą jako świadczona w sposób ciągły i rozliczana w określonych okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, kwartał) powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 VATU na zasadach ogólnych z uwzględnieniem specyfiki wystawiania faktur VAT dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych tj. w dniu wystawienia faktury VAT, która powinna być wystawiona w terminie 7 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego oraz zawierać miesiąc sprzedaży i rok zgodnie z § 9 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 z późniejszymi zmianami) w sprawie (...) wystawiania faktur (...)...
   
   

Stanowisko wnioskodawcy do pytań.

Przedstawienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej.

1. Świadczenie pomiędzy Wnioskodawcą a konsumentem.
   
   

1. Przekazanie kuponu nie stanowi sprzedaży opodatkowanej. Kupon nie jest towarem.
   
   

Świadczenie pomiędzy Wnioskodawcą i konsumentami stanowi wydanie kuponów za pobraniem określonej kwoty pieniężnej. Inne świadczenia nie mają miejsca. Wnioskodawca nie ponosi wobec konsumenta odpowiedzialności ani za spełnienie świadczenia określonego w kuponie, ani jakiegokolwiek innego świadczenia.

Spółka stoi na stanowisku, że nabycie kuponu przez konsumenta nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU i w związku z tym od nabycia (wydania) kuponu nie powinno się pobierać podatku VAT.

Przesłanką dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU jest fakt realizacji dostawy towaru lub innego świadczenia. Świadczeniem jest w tym przypadku wyłącznie świadczenie w znaczeniu gospodarczym. Drogą świadczenia realizowany być powinien określony cel gospodarczy, wykraczający poza samo tylko uiszczenie należności. Zapłata należności sama w sobie zatem nie stanowi samoistnego świadczenia.

Wydanie kuponu konsumentowi nie stanowi realizacji celu gospodarczego wykraczającego poza uiszczenie należności. Wydanie kuponu nie jest więc świadczeniem w znaczeniu gospodarczym. Powyższe znalazło potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Szczecinie z dnia 18.10.2007r. sygn. I SA-Sz 108/07.

Kupon stanowi jedynie udokumentowanie (pokwitowanie) płatności, dokonanej z góry za świadczenie, które zostanie wykonane w przyszłości i to przez inną osobę (przez Partnera). Mamy tu do czynienia wyłącznie z wymianą środków płatniczych (pieniądze w zamian za kupon).

Kupon nosi tu także cechy znaku legitymacyjnego. Zgodnie z wyżej wspomnianym orzeczeniem sądu administracyjnego (I SA-Sz 108/07) znak legitymacyjny, w węższym rozumieniu, umożliwia dłużnikowi określonego świadczenia (tu: Partnerowi) identyfikację i indywidualizację uprawnionego (do tego świadczenia, tu: konsumenta), statuuje zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia (art. 921 15 § 1 Kodeksu cywilnego).

Wobec powyższego wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę (tj. wydanie kuponu) nie jest świadczeniem w rozumieniu ustawy o VAT.

Opinia ta jest zgodna z poglądem administracji skarbowej (p. interpretacja indywidualna sygn. DPP-005-160-04 z dnia 29.11.2004r.; LUS-lll-2-443/1/05/AJ z dnia 2.05.2005r.). Jako że przedmiotem oferty Wnioskodawcy jest zawsze tylko i wyłącznie kupon, czyli dokument potwierdzający wpłatę — niezależnie od tego, czy opiewa on na wartość (przykład 1 i 3), na konkretne świadczenie (przykład 2) czy też na konkretny towar — niezależnie od przedmiotu kuponu nie ma tu miejsca świadczenie podlegające opodatkowaniu. Powyższe potwierdzone zostało w orzecznictwie ETS: patrz wyrok sygn. C-288/94 z dnia 24.10.1996r. (Argos Distributors Ltd ys. Commisioners of Customs 8 Excise), wyrok C-317/94 (Elida Gibbs Ltd. ys. Commisioners of Customs Excise).

Ponadto kupon nie jest również towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 VATU.

Taka wykładnia znalazła też potwierdzenie we wspomnianych wyżej interpretacjach indywidualnych: DPP-005-160/04 z dnia 29.11.04r., LUS-lll-2-443/1/051AJ. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że kupony nie wypełniają definicji towaru w rozumieniu VATU. Kupony nie są rzeczami ruchomymi lub ich częściami w rozumieniu VATU i KC. Powyższe potwierdza także literatura przedmiotu (Komentarz VAT rok 2008, T. Michalik, art. 2 nb. 8, 2008).

Zatem wydanie kuponu nie powinno być, jako stan faktyczny niepodlegający opodatkowaniu, udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 VATU. Faktura VAT powinna dokumentować wyłącznie czynności opodatkowane.

2. "Cena kuponu" nie jest otrzymaną zaliczką.
   
   

Wpłaty uiszczane przez konsumentów na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią ponadto podlegających opodatkowaniu zaliczek na określone w kuponie świadczenie Partnera.

Również w przypadku kuponów na określone, konkretne świadczenie nie mamy do czynienia z zaliczką na należność za określone w kuponie świadczenie, które zgodnie z art. 19 ust. 11 VATU podlegałoby opodatkowaniu. Pobrana zaliczka zakłada m.in., że przedsiębiorca otrzymuje należność przed spełnieniem świadczenia.

Podmiotem spełniającym określone w kuponie świadczenie, a zatem przedsiębiorcą jest jednak wyłącznie Partner. Partner zaś otrzymuje zapłaconą przez konsumenta należność zgodnie z Umową Kooperacyjną dopiero po skorzystaniu przez konsumenta ze świadczenia Partnera.

Wnioskodawca nie może być również uznany za "posłańca" czy osobę prowadzącą "kasę" Partnera w odniesieniu do płatności konsumentów, jako że powyższe zakładałoby istnienie roszczenia Partnera o przekazywanie mu tych wpłacanych kwot jeszcze przed spełnieniem jego świadczenia. Ponieważ jednak Wnioskodawca prowadzi dystrybucję kuponów we własnym imieniu na własny rachunek, to zgodnie z Umową Kooperacyjną Partnerowi nie przysługuje roszczenie o przekazanie kwoty uzyskanej za wydanie kuponu przed spełnieniem świadczenia.

3. Realizacja kuponu nie stanowi opodatkowanej czynności pomiędzy Wnioskodawcą a konsumentem.
   
   

Realizacja przez konsumenta kuponu u Partnera w zamian za spełnienie określonego w nim świadczenia nie stanowi czynności opodatkowanej pomiędzy Wnioskodawcą a konsumentem. Wnioskodawca nie jest włączony w wymianę świadczeń pomiędzy Partnerem a konsumentem. Realizacja kuponu skutkować będzie wyłącznie powstaniem obrotu pomiędzy Partnerem a konsumentem.

4. Brak realizacji kuponu nie stanowi czynności opodatkowanej.
   
   

Brak realizacji kuponu nie wywołuje skutków w podatku VAT między Wnioskodawcą a konsumentem. Przekazanie kuponu nie stanowi świadczenia (patrz wyżej).

Jeżeli konsument nie zrealizuje kuponu, nie ma również miejsca świadczenie Wnioskodawcy na rzecz tego konsumenta. Świadczenie ma na celu przysporzenie korzyści ekonomicznej. Przy braku realizacji kuponu konsument nie uzyskuje jednakże żadnej korzyści ekonomicznej. Taka interpretacja wynika z wyroków ETS: C-102/86 z dnia 8.03.88r. Apple and Pear Deyelopment Counsil ys. Commisioners of Customs Excise oraz C-277/05 z dnia 18.07.07r. Societe thermle.

2. Świadczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem.
   
   

Świadczenie Wnioskodawcy.

1. Obrót podlegający opodatkowaniu.
   
   

Wnioskodawca świadczy na rzecz Partnera usługę zgodnie z art. 8 ust. 1 VATU, w formie odpłatnej usługi pośrednictwa, a zatem niebędącą dostawą towarów.

2. Usługa pośrednictwa
   
   

O uznaniu czynności za usługę pośrednictwa decyduje fakt, czy podatnik spełniający świadczenie uprzednio nabył prawa (towar lub usługę) czy też nie. Jeżeli podatnik nie nabywa uprzednio towarów ani usług, nie może ich odsprzedać. Udział w transakcji, w której towary lub usługi przewłaszczane są pomiędzy osobą trzecią i odbiorcą finalnym, uznać należy za pośrednictwo (co znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 2.10.2006r., sygn. III SA/Wa 1399/06).

W omawianej sytuacji, tzn. w stosunku świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem, taka sytuacja właśnie zachodzi.

Zatem usługa pośrednictwa ma miejsce, gdy jej przedmiotem jest doprowadzenie u klienta zleceniodawcy do gotowości zawarcia transakcji. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym. Wnioskodawca dystrybuuje kupony konsumentom, którzy mogą je zrealizować u Partnera. W tym celu konsumenci zawierają z Partnerem umowę o spełnienie świadczenia, a realizując kupon potwierdzają, że Wnioskodawca spełni roszczenie Partnera o wynagrodzenie. Gotowość konsumenta do zawarcia umowy z Partnerem wynika z nabycia kuponu od Wnioskodawcy. Na zawarcie umowy między Partnerem a konsumentem jako efekt końcowy nakierowane jest również świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Partnera. Powyższe wynika już z faktu, ze Partner zawiera z Wnioskodawcą Umowę Kooperacyjną by za pośrednictwem Wnioskodawcy i oferowanych przez niego kuponów pozyskać klientów. Świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera ma więc na celu spowodowanie gotowości konsumenta do zawarcia transakcji — i w następstwie do faktycznego zawarcia stosownej umowy — między konsumentem i Partnerem.

Wydanie kuponów ma zatem na celu pośrednictwo — a nie spełnienie określonych w kuponie świadczeń.

Usługa reklamy jako niesamoistna usługa pomocnicza.

Jednocześnie z dystrybucją kuponów na stronie wwwl oferowane (prezentowane) są usługi lub towary Partnera. Z faktem tym wiąże się dla Partnera ewentualny uboczny efekt reklamowy, nawet przy braku nabycia kuponów przez konsumentów i skorzystania przez nich ze świadczeń Partnera. Ten efekt reklamowy jest dla Partnera jak najbardziej pożądany. Powyższe usługi stanowią jednak niesamoistną usługę dodatkową (pomocniczą) do usługi pośrednictwa.

Zgodnie z wyrokiem SN z dnia 21.05.2002r. (III RN 66/01, Mo. Pod. 2002, nr 12, str. 33) podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje usług jest sztuczny. Według opinii SN, a także NSA w wyroku z dnia 05.07.2006 r. (sygn. I FSK 945/05), potwierdzonej także wielokrotnie w orzeczeniach ETS (wyrok C-349/96 z dnia 25.02.99r. Card Protectiom Plan Ltd. vs. Commisioners of Customs Excise, wyrok C-76/99 z dnia 11.01.2001r. Komisja/Francja, wyrok C-425/06 z dnia 21.02.08r. Ministero dell´Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl), świadczenie powinno być traktowane jako niesamoistna usługa dodatkowa do usługi głównej wówczas, gdy w porównaniu z tą usługą główną jest świadczeniem pobocznym, ściśle z nią związanym i zwykle jej towarzyszącym. Te przesłanki są spełnione. Świadczenie główne Wnioskodawcy na rzecz Partnera stanowi usługa pośrednictwa. Bez działań reklamowych efektywna usługa pośrednictwa jest jednak niemożliwa. Pośrednik świadczy usługi reklamowe w pierwszym rzędzie w interesie własnym w celu osiągnięcia pozytywnych wyników pośrednictwa. Z tego względu usługa reklamowa zwykle występuje jako usługa towarzysząca usłudze pośrednictwa.

Z (niesamoistną) usługą dodatkową do usługi głównej mamy zatem do czynienia wówczas, gdy usługa ta sama w sobie nie posiada dla jej odbiorcy istotnego znaczenia, lecz stanowi tylko środek do spełnienia świadczenia głównego. Warunkiem dla wykonania usługi pośrednictwa jest nawiązanie kontaktu z potencjalnymi odbiorcami końcowymi. Dla nawiązania tego kontaktu i nakłonienia potencjalnych odbiorców końcowych do nabycia kuponów konieczne jest zareklamowanie usługi Partnera.

3. Wynagrodzenie.
   
   

Usługa pośrednictwa wykonywana jest także odpłatnie, jako że Wnioskodawca zatrzymuje część należności za kupon w formie prowizji.

4. Podstawa opodatkowania.
   
   

Podstawę opodatkowania podatkiem VAT jest zgodnie z art. 29 ust. 1 VATU kwota należna. Kwotą należną jest przy tym całość wydatków nabywcy w celu otrzymania świadczenia, pomniejszonych o zawartą nich kwotę podatku VAT.

5. Prowizja z tytułu pośrednictwa jako kwota należna.
   
   

Podstawę opodatkowania usługi pośrednictwa stanowi kwota zatrzymanej prowizji, pomniejszonej o zawarty w niej podatek VAT. Roszczenie Wnioskodawcy o prowizję z tytułu pośrednictwa ("Opłata Transakcyjna") zgodnie z Umową Kooperacyjną rozliczane jest z roszczeniem Partnera o przekazanie kwot pobranych przez Wnioskodawcę za kupony.

Cechą charakterystyczną wszelkich form pośrednictwa, niezależnie czy pośrednik występuje w imieniu mocodawcy, czy też w swoim własnym, jest to, że dokonuje on czynności na rzecz tegoż mocodawcy. W związku z tym otrzymywane przez niego kwoty z tytułu sprzedawanych towarów, czy też przekazywanych usług nie są należne jemu, ale jego mocodawcy. Stąd też podstawą opodatkowania w jego przypadku nie może być obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, czy usług, tylko prowizja.

Prowizja, zaś to procentowe wynagrodzenie od wartości transakcji za pośrednictwo, czynności handlowe, komis etc. Ustalając, jaka kwota stanowi wynagrodzenie za wykonane usługi, należy oprzeć się przede wszystkim na postanowieniach umowy (lub innego stosunku prawnego), jaka łączy pośrednika z jego mocodawcą.

Brak dodatkowej należności z tytułu płatności konsumentów.

Płatności dokonywane przez konsumentów nie mogą być uznane za należność od osoby trzeciej za usługę pośrednictwa świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera. Co do zasady jednak również świadczenie osoby trzeciej można traktować jako należność. Jednakże w takim przypadku między świadczeniem a płaconą należnością musi istnieć bezpośredni związek (p. wyrok ETS C-102/86, znajdujący potwierdzenie w literaturze: Komentarz VAT rok 2008, T. Michalik, art. 5 nb. 7-8, Komentarz VAT, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, art. 5, pkt 12). Taki bezpośredni związek nie zachodzi, kiedy trzecia strona uiszcza płatność —jak w niniejszej sprawie — niezależnie od dokonania określonej wymiany świadczeń. Konsument nie ma żadnego interesu w usłudze pośrednictwa wykonywanej przez Wnioskodawcę. Jego płatność ma na celu nabycie kuponu, a pośrednio uzyskanie świadczenia, które w przyszłości ma spełnić wobec niego Partner.

6. Brak dodatkowej należności z tytułu niezrealizowanych kuponów.
   
   

Również wtedy, gdy konsumenci nie zrealizują kuponów, ich kwota nie jest elementem podstawy opodatkowania usługi pośrednictwa, jako że nie nastąpiła zapłata należności.

W sytuacji braku realizacji kuponów Wnioskodawca uzyskuje korzyść, ponieważ kwota przypadająca na niezrealizowane kupony pozostaje u Wnioskodawcy.

Przesłanką dla uznania istnienia należności jest i tutaj bezpośredni związek z usługą pośrednictwa (patrz wyroki ETS C-102/86 z dnia 8.03.88r. Apple and Pear Development Counsil vs. Commisioners of Customs Excise oraz C-16/93 z dnia 3.03.94r. R.J.Tolsma vs. Inspecteur der Omzetbelasting, C-277/05 z dnia 18.07.07r. Societe thermle). W tym przypadku jednak taki bezpośredni związek nie zachodzi, jako że konsument, jak wspomniano wyżej, nie ma żadnego interesu w usłudze pośrednictwa wykonywanej przez Wnioskodawcę i należności za kupon nie uiszcza z tytułu tej usługi. Ponadto Wnioskodawca dystrybuuje kupony we własnym imieniu i na własny rachunek, więc należność za kupony przy braku ich realizacji przysługuje jemu. Fakt, że kwota pozostająca w sytuacji braku realizacji kuponów u Wnioskodawcy nie jest zaliczana do podstawy opodatkowania usługi pośrednictwa, znajduje swoje potwierdzenie również w analizie niniejszej sytuacji z gospodarczego punktu widzenia. Celem Partnera jest pozyskanie możliwie dużej liczby klientów. Zgodnie z tą koncepcją leżącą u podstawy modelu transakcyjnego Wnioskodawcy, powyższe zakłada możliwie dużą liczbę konsumentów, którzy zrealizują nabyty kupon i skorzystają ze świadczenia Partnera. Gdyby uznać niezrealizowane kupony za należność z tytułu usługi pośrednictwa, to należność zapłacona za pośrednictwo byłaby tym wyższa, im mniej efektywna byłaby usługa pośrednictwa świadczona przez Wnioskodawcę. Tak skonstruowane porozumienie nie miałoby sensu ekonomicznego i w tej formie nie zostało zawarte.

7. Stawka podatku / Zwolnienia podatkowe.
   
   

Zgodnie z art. 41 ust. 1 VATU w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązuje podstawowa stawka podatku VAT. Ewentualne zwolnienia zależą co do zasady od rodzaju towaru bądź usługi, której dotyczy pośrednictwo. Z reguły zwolnienie podatkowe ze względu na rodzaj towaru czy usługi będącej przedmiotem pośrednictwa (tu np. usługa gastronomiczna) w przypadku Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania.

8. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.
   
   

Co do zasady obowiązek podatkowy przy usługach pośrednictwa powstaje na zasadach ogólnych tj. w terminie wystawienia faktury VAT nie później jednak niż z upływem 7 dnia od dnia wykonania usługi.

Momentem wykonania usługi jest moment jej zakończenia. Usługa zdefiniowana jest jako świadome przysporzenie korzyści gospodarczej. W przypadku usługi pośrednictwa korzyść gospodarcza polega na zawarciu umowy, której dotyczyło to pośrednictwo. Kierując się tymi kryteriami za moment wykonania usługi Wnioskodawca oraz Partnerzy (w Umowie Kooperacyjnej i OWU) przyjęli, iż jest to moment przesłania Wnioskodawcy przez Partnera zestawienia zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym kuponów, co potwierdza realizację kuponów przez Partnera i dojścia do skutku umowy pomiędzy Partnerem a konsumentem.

Zatem przesłanie Wnioskodawcy przez Partnera zestawienia o zrealizowanych kuponach stanowi zgodnie z wolą stron moment wykonania usługi pośrednictwa przez Wnioskodawcę.

Od tego momentu tj. przesłania zestawienia, Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi pośrednictwa. Jeżeli faktura VAT zostanie wystawiona w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi pośrednictwa to dzień jej wystawienia stanowi moment powstania obowiązku w podatku VAT. Jeżeli faktura VAT nie zostanie wystawiona w ogóle lub z przekroczeniem terminu 7 dni od dnia wykonania usługi pośrednictwo, to obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do wykonanej usługi pośrednictwa powstaje z upływem 7 dnia od jej wykonania.

Jeżeli strony usługi pośrednictwa przyjmą umownie, iż usługa pośrednictwa będzie wykonywana w sposób ciągły w okresie obowiązywania umowy kooperacyjnej oraz ustalą okresy jej rozliczania to obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie co do zasady w dniu wystawienia faktury VAT za przyjęty okres rozliczeniowy nie później jednak niż z upływem 7 dnia od końca miesiąca danego okresu rozliczeniowego. Faktura VAT powinna zawierać miesiąc oraz rok dokonania sprzedaży zgodnie z § 9 ust. 2 w związku z § 5 ust. 1 nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur (...).

9. Miejsce świadczenia.
   
   

Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa jest co do zasady miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Partnera.

10. Wypłata Wnioskodawcy na rzecz Partnera nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu.
    
    

Po przekazaniu zrealizowanego przez Partnera kuponu do Wnioskodawcy Wnioskodawca wypłaca Partnerowi kwotę brutto kuponu, pomniejszoną o prowizję tytułu pośrednictwa ("Opłatę Transakcyjną"). Wypłata ta nie stanowi usługi podlegającej VAT.

Sprzedaż podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU zakłada wykonanie usługi w sensie gospodarczym. Świadczeniu usługi powinien towarzyszyć cel gospodarczy wykraczający poza samo tylko uiszczenie należności. Uiszczenie bądź przekazanie należności nie stanowi zaś usługi. Wypłacając Partnerowi cenę kuponu z potrąceniem Opłaty Transakcyjnej Wnioskodawca spłaca kwotę należną Partnerowi od konsumenta z tytułu stosunku umownego wiążącego konsumenta z Partnerem. Wypłacie na rzecz Partnera nie towarzyszy zatem cel gospodarczy wykraczający poza uiszczenie należności. Wobec powyższego nie mamy tu do czynienia z usługą.

11. Przy braku realizacji kuponu — brak obrotu podlegającego opodatkowaniu.
    
    

W sytuacji niezrealizowania kuponu nie ma miejsca pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem obrót podlegający opodatkowaniu — usługa pośrednictwa nie została wykonana.

12. Brak świadczenia.
    
    

Nie ma miejsca odpłatna dostawa towarów ani odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU. Usługa pośrednictwa w przypadku braku realizacji kuponu nie zostaje wykonana, jako że w wyniku pośrednictwa nie dochodzi do transakcji (tj. konsumpcji ze strony klienta ostatecznego).

Usługa reklamowa (działania reklamowe/marketingowe) jako niesamoistna usługa dodatkowa (p. wyżej) jest nierozerwalnie związana z faktycznie wykonanymi usługami pośrednictwa. Dlatego też usługa reklamowa — również w sytuacji, gdy w braku realizacji kuponów nie zostało wykonane świadczenie główne — nie może zostać uznana za samodzielne świadczenie w oderwaniu od faktycznie wykonanych usług pośrednictwa.

13. Brak wynagrodzenia.
    
    

Ponadto brak jest w tym przypadku również wynagrodzenia.

Kwota pieniężna zatrzymana u Wnioskodawcy w przypadku braku realizacji bonów nie stanowi zapłaty Partnera z tytułu usługi reklamowej lub jakiegokolwiek innego świadczenia. Miałoby to miejsce tylko wówczas, gdyby pozostająca po stronie Wnioskodawcy korzyść przysporzona została finalnie bądź to przez Partnera bądź to przez osobę trzecią za sprawą świadczenia wykonanego przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera. To ostatnie można w tym miejscu wykluczyć choćby z tego względu, że odbiorcy końcowi płacą Wnioskodawcy cenę kuponu celem jego nabycia, a zatem finalnie nie z tytułu wykonanej przez niego usługi pośrednictwa czy usługi reklamowej. Korzyść, jaką stanowi kwota otrzymana z tytułu nabycia kuponu przez odbiorcę końcowego, nie jest także przysparzana Wnioskodawcy przez Partnera. Nie zachodzi sytuacja, w której cena nabycia kuponu jako taka przysługiwałaby Partnerowi, który jednak początkowo z niej rezygnuje na rzecz Wnioskodawcy. U podstaw takiej oceny musiałaby leżeć przesłanka, że Wnioskodawca sprzedając kupony działałby w imieniu a w każdym razie na rachunek i ryzyko Partnera. Ten przypadek nie ma jednak miejsca.

Wnioskodawca przy sprzedaży kuponów nie działa w charakterze przedstawiciela Partnera, zawierającego w imieniu Partnera umowę z konsumentem. W momencie sprzedaży kuponu wcale nie dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Partnerem a konsumentem. Partner i konsument nie zostają już z chwilą sprzedaży kuponu zobowiązani do nawiązania pomiędzy sobą stosunku świadczenia. Jeżeli Partner odmówi realizacji kuponu Wnioskodawca nie będzie mógł odesłać odbiorcy końcowego z jego roszczeniami do Partnera, jak miałoby to miejsce, gdyby Wnioskodawca przy sprzedaży kuponu występował jedynie jako przedstawiciel w imieniu Partnera. Odwrotnie, Wnioskodawca wydając kupon wykonuje na rzecz konsumenta samoistne świadczenie cywilnoprawne, z uwagi na powyższe rozważania neutralne jednak z punktu widzenia podatku VAT, ponieważ chodzi tu jedynie o wymianę środków pieniężnych na inny rodzaj środków płatniczych. Z tytułu cywilnoprawnego stosunku świadczenia istniejącego między Wnioskodawcą a konsumentem w odniesieniu do kuponu, konsument może w sytuacji braku realizacji kuponu przez Partnera zgłosić roszczenie odszkodowawcze wobec Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przy dystrybucji kuponów nie będzie także działać na rachunek i ryzyko Partnera. Partner musiałby bowiem — niezależnie od wystąpienia pozytywnego wyniku pośrednictwa — ponieść wszelkie koszty dystrybucji kuponów, a w szczególności wszelkie koszty marketingu. Zgodnie z Umową Kooperacyjną nie ma to jednak miejsca. Partner nie ponosi ani kosztów, ani ryzyka. Płaci jedynie prowizję za usługę pośrednictwa i to dopiero w chwili, kiedy pośrednictwo to faktycznie doszło do skutku, tj. konsument skorzystał z oferowanego świadczenia i zrealizował nabyty w tym celu kupon. Fakt, iż sprzedaż kuponów odbywa się na własne ryzyko Wnioskodawcy, potwierdza się przede wszystkim w sytuacjach, kiedy Wnioskodawca zdoła sprzedać jedynie niewielką ilość kuponów, lub gdy odbiorcy końcowi korzystają z przysługującego im prawa konsumenta do odwołania i odmówią zapłaty ceny kuponu. W takich przypadkach po stronie Wnioskodawcy pozostaje obciążenie kosztami dystrybucji kuponów, bez prawa domagania się ich zwrotu od Partnerów.

Ponieważ dystrybucja kuponów przez Wnioskodawcę nie odbywa się w związku z powyższym ani w imieniu, ani na rachunek i ryzyko Partnera, to cena sprzedaży kuponów nie przysługuje Partnerowi ani w sensie prawnym, ani gospodarczym. Partner nie przysparza bowiem Wnioskodawcy korzyści w ten sposób, że Wnioskodawca nie musi przekazywać mu kwoty przypadającej na niezrealizowane kupony.

Fakt, że Partner w sytuacji braku realizacji kuponów nie uiszcza należności za usługę reklamy, odpowiada z kolei logice gospodarczej towarzyszącej konstrukcji umowy. Intencją Partnera jest zdobycie możliwie dużej liczby klientów. Gdyby uznać kwotę przypadającą na niezrealizowane kupony za należność za usługę reklamową to należność ta byłaby tym mniejsza, im większy efekt przyniosły działania reklamowe. Takie uzgodnienie byłoby z gospodarczego punktu widzenia nieracjonalne i nie zostało też dokonane. Uiszczenie ceny kuponu przez konsumentów na rzecz Wnioskodawcy służy z punktu widzenia Wnioskodawcy przede wszystkim zwiększeniu efektywności pośrednictwa. Nasuwa się wniosek, że kupony, których cenę konsumenci uiścili, są realizowane znacznie częściej niż kupony bezpłatne (np. bezpłatne kupony reklamowe czy rabatowe). Wnioskodawca przyjmuje więc na siebie dystrybucję kuponów w interesie własnym w celu zwiększenia efektu pośrednictwa. Korzyść wynikająca dla Wnioskodawcy z tytułu niezrealizowanych kuponów nie koreluje w związku z tym ani ze świadczeniem na rzecz Partnera, ani też nie może być uznana za należność za takie świadczenie, a jedynie za typowy i nieunikniony efekt towarzyszący każdej transakcji kuponowej. Ten efekt towarzyszący przynosi korzyść gospodarczą temu, na czyj rachunek i ryzyko dokonywana jest transakcja kuponowa, w niniejszej sytuacji zatem Wnioskodawcy.

3. Stosunek świadczenia pomiędzy Partnerem a konsumentem.
   
   

Stosunek świadczenia pomiędzy Partnerem a konsumentem nie jest przedmiotem interpretacji indywidualnej. Aby jednak uwidocznić istniejący w naszej opinii w tej postaci prawnej stosunek świadczenia, poniżej krótko go nakreślamy.

1. Realizacja kuponu u Partnera.
   
   

• Czynność podlegająca opodatkowaniu.
  Spełnienie przez Partnera świadczenia określonego w kuponie, który realizowany jest przez konsumenta, stanowi czynność opodatkowaną. Partner spełnia to świadczenie na rzecz konsumenta odpłatnie. Podstawę opodatkowania stanowi tu należność zapłacona przez konsumenta. Należnością będą w tej sytuacji wszystkie wydatki poniesione przez odbiorcę świadczenia (konsumenta) w celu otrzymania świadczenia, pomniejszone jednak o podatek VAT. Ponieważ naszym zdaniem kupon nie stanowi dającego się samodzielnie wycenić dobra ekonomicznego (które mogłoby być przedmiotem transakcji zamiany), a jedynie potwierdzenie zapłaty (pokwitowanie), do podstawy opodatkowania zaliczyć można wyłącznie tę należność, którą konsument faktycznie uiszcza za otrzymany kupon i którą Wnioskodawca rozlicza w części z prowizją a w części przekazuje Partnerowi. Dlatego też podstawę opodatkowania stanowi cena brutto kuponu pomniejszona o podatek VAT.
• Powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.
  Powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT rozpatrywać należy na zasadach ogólnych.
• Miejsce świadczenia.
  Miejsce świadczenia określać należy na zasadach ogólnych. Zasadniczo miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym Partner prowadzi swoje przedsiębiorstwo bądź zakład, wykonujący dane świadczenie.
  
  

2. Brak realizacji kuponu nie stanowi czynności opodatkowanej.
   
   

W przypadku braku realizacji kuponu pomiędzy Partnerem a konsumentem nie dochodzi do czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU. Nie ma tu bowiem miejsca ani samo świadczenie, czyli zdarzenie gospodarcze, ani też świadczenie zwrotne.

4. Pozytywne interpretacje indywidualne w innych krajach UE.
   
   

Podobnie jak w Polsce również w innych krajach europejskich, takich jak Wielka Brytania, Szwecja i Norwegia złożyliśmy wniosek o interpretację indywidualną dotyczącą opodatkowania przedstawionego przez nas w niniejszym wniosku modelu transakcji, uzupełnionego o niniejsze pismo. Podobnie jak w Polsce omawiany model transakcyjny realizowany jest tam każdorazowo przez samodzielną spółkę prawa miejscowego. Właściwe organy skarbowe Szwecji, Wielkiej Brytanii i Norwegii potwierdziły prawidłowość naszego stanowiska przedstawionego we wnioskach w całości.

Uwzględniając zobowiązanie poszczególnych państw członkowskich do interpretacji prawa krajowego zgodnej z unijnymi dyrektywami w celu osiągnięcia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pozytywne odpowiedzi szwedzkich i norweskich władz podatkowych jak również w Wielkiej Brytanii naszym zdaniem mają charakter wskazujący dla rozpatrywania przedstawionego modelu transakcji pod kątem podatku VAT w Polsce. Opodatkowanie czynności w ramach tego modelu powinno być oceniane jednolicie, przynajmniej w ramach Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie usług kompleksowych świadczonych przez Wnioskodawcę oraz opodatkowania odpłatnego wydania Kuponu na rzecz konsumentów za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy na rzecz Partnerów, usługi w postaci sprzedaży kuponów uprawniających osoby fizyczne do skorzystania z danej oferty (osoby trzeciej - Partnera). Kupony oferowane są na stronie internetowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ponosi wobec klienta (konsumenta) odpowiedzialności za oferowany na stronie produkt wzgl. oferowaną usługę. Kupon, uprawnia w drodze jego realizacji do skorzystania z danej oferty Partnera. Kupon wystawiany jest przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny koszt oraz wydawany konsumentom po zapłacie "ceny ofertowej". Partner akceptuje kupony jako formę środka płatniczego, podlegającego wymianie w ramach późniejszych rozliczeń. Pomiędzy Partnerem a konsumentami z chwilą realizacji kuponu dochodzi do skutku umowa o świadczenie właściwe, a więc umowa o wykonanie określonej usługi, o ile przedmiotem kuponu jest usługa lub umowa na dostawę towaru. Oddając kupon konsument potwierdza wobec Partnera, że Wnioskodawca zapłaci wynagrodzenie należne Partnerowi za spełnienie świadczenia na rzecz konsumenta.

W ramach własnego świadczenia Spółka odpowiada jedynie za realizację kuponu u określonego Partnera, nie zaś za prawidłowe spełnienie świadczenia. Spółka nie nabywa praw własności do oferowanych przez Partnera towarów lub usług. Nie świadczy również oferowanych usług, będących przedmiotem kuponu, we własnym imieniu i na własną rzecz. Po sprzedaży i wydaniu kuponu przez Wnioskodawcę konsumentowi, Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych usług ani innych czynności na rzecz Partnera poza przesłaniem wynagrodzenia pobranego od konsumenta.

Partnerzy zyskują możliwość pozyskania na stałe klientów, którzy trafili do nich za pośrednictwem Wnioskodawcy, oraz uzyskania efektu multiplikacji (reklama "z ust do ust"), natomiast kupujący mają możliwość nabycia danej usługi lub towaru po atrakcyjnych cenach. Z faktem tym wiąże się dla Partnera ewentualny uboczny efekt reklamowy, nawet przy braku nabycia kuponów przez konsumentów i skorzystania przez nich ze świadczeń Partnera. Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, iż "Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz Partnera usług reklamowych, lecz umieszcza dane kontaktowe Partnera na wysyłanym do konsumenta kuponie oraz w ofercie promocyjnej zamieszczanej na stronie internetowej Wnioskodawcy".

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy jedyną podlegającą opodatkowaniu usługą jest usługa pośrednictwa na rzecz danego Partnera, a usługi reklamowe stanowią jedynie niesamodzielne usługi dodatkowe (pomocnicze) do tej usługi.

W przypadku pośrednictwa brak jest ustawowego unormowania charakteryzującego rodzaj czynności, których wykonanie należałoby nazwać pośrednictwem. Również wśród umów wymienionych przez kodeks cywilny nie ma umowy pośrednictwa.

Dwie definicje pośrednictwa zawiera natomiast Słownik języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN), zgodnie z którym jest to działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, zgodnie z drugą definicją – przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. Zatem istotą usługi pośrednictwa jest wykonywanie przez podmiot wszelkich czynności zmierzających do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych.

W analizowanej sytuacji wykonywana przez Wnioskodawcę usługa jest niewątpliwie usługą pośrednictwa.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż "o uznaniu czynności za usługę pośrednictwa decyduje fakt, czy podatnik spełniający świadczenie uprzednio nabył prawa (towar lub usługę) czy też nie. Jeżeli podatnik nie nabywa uprzednio towarów ani usług, nie może ich odsprzedać. Udział w transakcji, w której towary lub usługi przewłaszczane są pomiędzy osobą trzecią i odbiorcą finalnym, uznać należy za pośrednictwo".

Wskazać należy, iż, aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą główną jaką jest usługa pośrednictwa oraz usługą pomocniczą, którą jest usługa reklamy. Efekt reklamowy jest dla Partnera jak najbardziej pożądany. Powyższe usługi stanowią jednak niesamoistną usługę dodatkową (pomocniczą) do usługi pośrednictwa w zawieraniu transakcji handlowych pomiędzy Partnerem a konsumentem.

Usługa reklamy jest świadczeniem pobocznym, ściśle związanym z oferowaniem kuponów przez Spółkę i zwykle temu towarzyszącym. Bez działań reklamowych efektywna usługa sprzedaży kuponów jest niemożliwa, gdyż warunkiem dla sprzedaży kuponu uprawniającego kupującego do realizacji danej usługi lub otrzymania danego towaru od Partnera jest nawiązanie kontaktu z potencjalnymi odbiorcami końcowymi. Dla nawiązania tego kontaktu i nakłonienia potencjalnych odbiorców końcowych do nabycia kuponów konieczne jest przedstawienie oferty Partnera wraz z jego danymi, czyli defaco jej zareklamowanie.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż głównym przedmiotem świadczenia ze strony Wnioskodawcy jest pośrednictwo w zawieraniu umowy pomiędzy Partnerem a konsumentem, gdzie reklama jest efektem towarzyszącym, a nie podstawowym, który jest jednak nie do uniknięcia.

Usługa pośrednictwa świadczona przez Wnioskodawcę jako jednorodna usługa kompleksowa na rzecz Partnera, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast świadczone przez Spółkę na rzecz Partnera usługi reklamy, jako efekt towarzyszący wykonaniu usługi pośrednictwa, a nie podstawowy, powinny być traktowane dla celów podatku od towarów i usług jako usługi złożone (kompleksowe) i opodatkowane wg tej samej stawki podatku VAT, co usługa główna.

W świetle powyższego, a także przywołanego wcześniej przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, kupon, nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu ww. przepisu ustawy o VAT nie jest towarem, lecz jest jedynie dokumentem uprawniającym do odbioru towarów lub usługi. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary/usługi, natomiast wydanie tego kuponu następuje w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz Wnioskodawcy. Konsekwentnie zatem, czynności sprzedaży ww. kuponów klientom nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonania wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz Wnioskodawcy, a w konsekwencji wydania kuponu nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca stawiał jakiekolwiek ograniczenia lub warunki jakie klient musiałby spełnić aby nabyć kupon, poza faktem, iż kupony wydawane są dopiero wówczas, gdy na tę samą ofertę odpowie określona minimalna liczna klientów ostatecznych. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz klientów Wnioskodawcy. To Partner, sprzedając klientom towary lub usługi, za które zapłata nastąpiłaby kuponami dokona rejestracji sprzedaży.

Słuszne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, iż "Wydanie kuponu konsumentowi nie stanowi realizacji celu gospodarczego wykraczającego poza uiszczenie należności. Wydanie kuponu nie jest więc świadczeniem w znaczeniu gospodarczym".

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, iż "wydanie kuponu nie powinno być, jako stan faktyczny niepodlegający opodatkowaniu, udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 VATU. Faktura VAT powinna dokumentować wyłącznie czynności opodatkowane".

W przedstawionej sprawie należy podkreślić, że sprzedaż kuponów konsumentom jest środkiem do wyświadczenia przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa, za które otrzymuj on swoje wynagrodzenie w postaci prowizji. Zatem sprzedaż kuponów odbywa się w ramach relacji zobowiązaniowej, tj. umowy kooperacyjnej, która stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Natomiast czynność odpłatnego przekazania kuponu na rzecz klienta ostatecznego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, Spółka nie powinna dokumentować ww. transakcji fakturą VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, Nr 4, Nr 5, Nr 6 i Nr 7 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się, że od dnia 01.04.2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.