Istota interpretacji:

Stawka podatku VAT na roboty budowlano-montażowe realizowane w 2010 r., których faktyczny odbiór dokonany został w 2011 r.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 05.05.2011 r. (data wpływu 09.05.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26.04.2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej zwany: Spółką) prowadzi na terenie RP działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych z infrastrukturą drogową (budową autostrad). Realizowane kontrakty mają charakter umów o roboty budowlano-montażowe o których mowa w art. 19 ust 13 pkt 2 lit d Ustawy o podatku od towarów i usług z zastrzeżeniem zawartym w art. 19 ust 14.

Prace realizowane w danym okresie odbierane są przez Zamawiającego tj. Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za pośrednictwem dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej PSP) wskazującego na zakres, okres i wartość robót, który stanowi de facto częściowy protokół zdawczo-odbiorczy. W dniu 5 stycznia 2011, po analizie przedłożonej przez Spółkę dokumentacji jakościowo—ilościowej, Zamawiający wystawił dokument PSP za prace realizowane przez Spółkę w okresie 1 -31 grudnia 2010 r.

Dla potrzeb właściwego rozliczenia podatku VAT wynikającego z takiego udokumentowania realizowanych robót Spółka zastosowała zasadę rozpoznania obowiązku podatkowego wskazaną w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d z zastrzeżeniem art. 19 ust 14 Ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Spółka uznała, że faktyczne wykonanie prac za podany okres nastąpiło w dniu 5.01.2011 r. tj. w dniu podpisania PSP i tego samego dnia wystawiła fakturę VAT z zastosowaniem stawki 23 %, taka bowiem stawka obowiązuje do usług budowlanych wykonanych w roku 2011, co wynika z art. 146 a pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług dodanym art. 19 pkt 5 Ustawy z dn. 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej.

W uzupełnieniu dodano, iż na dokumencie opisanym w złożonym wniosku tj. Przejściowym Świadectwie Płatności, Przedstawiciel Zamawiającego składa podpis.

Przejściowe Świadectwo Płatności zawiera m. in. zapis: "Potwierdzam, że kwota (…) należy się obecnie Wykonawcy zgodnie z warunkami kontraktu". Wnioskodawca uznaje, iż potwierdzenie istnienia kwoty należnej Wykonawcy zgodnie z warunkami kontraktu oznacza akceptację sposobu i zakresu wykonanych prac. Obok podpisu Przedstawiciel Zamawiającego wpisuje także datę jego złożenia. Data ta jest datą przyjęcia wykonanych prac przez Zamawiającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W stosunku do opisanego powyżej stanu faktycznego w związku ze zmianą przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług oraz wprowadzeniem odpowiednich przepisów przejściowych co do stosowania odpowiedniej stawki VAT w zależności od daty wykonania usługi Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie na poniżej postawione pytanie:

• czy Spółka prawidłowo zastosowała stawkę 23% w fakturze dokumentującej usługi realizowane do 31.12.2010 r., których faktyczny odbiór przez Zamawiającego został dokonany przez podpisanie PSP w roku 2011...
  
  

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 14a Ustawy z dn.11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (dodanym przez art. 19 pkt 2 lit. b Ustawy z dn. 26.11.2010 o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej) w przypadku usług wykonanych przed zmianą stawki, dla której to usługi obowiązek podatkowy powstaje po tej zmianie, czynność podlega opodatkowaniu według stawki obowiązującej w momencie wykonania tej usługi. Dla interpretacji tego przepisu i ustalenia właściwej stawki podatku VAT według Spółki kluczowe jest określenie momentu wykonania usługi. W związku z brakiem jednoznacznej regulacji ustawowej w tej sprawie wypowiedziały się organy podatkowe w kilku interpretacjach.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2009 r. ITPP1/443-25/09/MN: "Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "wykonania usługi", dlatego w przypadku usług budowlanych za datę "wykonania usługi" powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem dzień wykonania usługi to dzień podpisania protokołu."

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 30 września 2010 r. w interpretacji IPPB5/423-418/10-2/PS, która również odnosiła się do określenia momentu wykonania usługi: "W związku z faktem, iż ustawa nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia, należy uznać, że wykonanej danej części usługi następuje z chwilą podpisania protokołu odbioru (przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności). Protokół odbioru potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełnienia, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej np. w poprzednim miesiącu."

Pojęcie protokołu zdawczo-odbiorczego występuje również w przepisach prawa budowlanego i stanowi jeden z podstawowych elementów dokumentacji dotyczącej prac budowlanych. Również przepisy Kodeksu Cywilnego nakazują zamawiającemu odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. W myśl art. 647 Kodeksu Cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, a inwestor zobowiązuje się do jego odebrania. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym i z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera drogę do wynagrodzenia, z drugiej zaś rodzi wykonanie zobowiązania w całości lub w części.

Kierując się powyższymi przepisami oraz interpretacjami organów podatkowych zdaniem Spółki dla określenia momentu wykonania usługi nie jest istotny okres, w którym roboty były faktycznie realizowane, ponieważ określa go data podpisania PSP. Co więcej, do czasu podpisania protokołu nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu i wartości wykonanych robót, co oznacza że nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania.

Dodatkowym argumentem Spółki na poparcie swojego stanowiska jest fakt, że podpisanie protokołu (tj. dokonanie odbioru usług) konstytuuje powstanie wierzytelności wobec Zamawiającego i rozpoczyna bieg jej wymagalności stwarzając możliwość szczególnego trybu powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w stosunku do robót realizowanych w 2010 r. i odebranych przez Zamawiającego w 2011 r. (tj. usług wykonanych w 2011 r. w rozumieniu przepisów podatkowych) prawidłowo ustaliła wysokość stawki podatku VAT w wysokości 23%. Powyższe stanowisko Spółki znajduje dodatkowe potwierdzenie w orzecznictwie podatkowym m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 31 marca 2009 r. ILPP/443-61/09-4/AK oraz sądowym WSA w Białymstoku 18 listopada 2009 r. I SA/Bk 403/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 , zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 19 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U.10.238.1578) do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług dodano ust. od 14a do 14h, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2. z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku – ust. 14c art. 41 ustawy.
   
   

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 14d. w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Zgodnie z ust. 14e art. 41 w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, iż prowadzi na terenie RP działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych z infrastrukturą drogową (budową autostrad). Realizowane kontrakty mają charakter umów o roboty budowlano-montażowe o których mowa w art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, z zastrzeżeniem zawartym w art. 19 ust 14. Prace realizowane w danym okresie odbierane są przez Zamawiającego tj. Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za pośrednictwem dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej PSP) wskazującego na zakres, okres i wartość robót, który stanowi de facto częściowy protokół zdawczo-odbiorczy.

W dniu 5 stycznia 2011, po analizie przedłożonej przez Spółkę dokumentacji jakościowo—ilościowej, Zamawiający wystawił dokument PSP za prace realizowane przez Spółkę w okresie 1 -31 grudnia 2010 r.

Spółka uznała, że faktyczne wykonanie prac za podany okres nastąpiło w dniu 5.01.2011 r. tj. w dniu podpisania PSP i tego samego dnia wystawiła fakturę VAT z zastosowaniem stawki 23 %.

W uzupełnieniu dodano, iż na dokumencie opisanym w złożonym wniosku tj. Przejściowym Świadectwie Płatności, Przedstawiciel Zamawiającego składa podpis.

Przejściowe Świadectwo Płatności zawiera m. in. zapis: "Potwierdzam, że kwota (…) należy się obecnie Wykonawcy zgodnie z warunkami kontraktu". Wnioskodawca uznaje, iż potwierdzenie istnienia kwoty należnej Wykonawcy zgodnie z warunkami kontraktu oznacza akceptację sposobu i zakresu wykonanych prac. Obok podpisu Przedstawiciel Zamawiającego wpisuje także datę jego złożenia. Data ta jest datą przyjęcia wykonanych prac przez Zamawiającego.

Przepis art. 41 ust. 14a ustawy ustanawia zasadę ogólną w stosunku do sytuacji przejściowych, związanych z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania "starych stawek", a powstaniem w stosunku do tych czynności obowiązku podatkowego w okresie obowiązywania "nowych stawek" podatku. Zgodnie z ogólną zasadą o momencie zastosowania stawki podatku decyduje moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie więc z tą zasadą w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania "starych stawek", gdy w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy w okresie obowiązywania "nowych stawek" podatku, tj. w dniu 1 stycznia 2011 r. lub później, do takich czynności miałyby zastosowanie nowe stawki podatku. Komentowany przepis odwraca tę zasadę w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu, które zostały wykonane przed dniem 1 stycznia 2011 r., a w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje po dniu 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z nim w takim przypadku, pomimo że obowiązek podatkowy powstał już w okresie obowiązywania nowych stawek podatku, do takich czynności mają zastosowanie stare stawki podatku, tj. obowiązujące w 2010 r. Wprowadzenie takiej regulacji było konieczne, albowiem ustawodawca nie chciał podwyższyć stawek dla świadczeń wykonanych w 2010 r., a dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r. Zgodnie bowiem ze wspomnianą ogólną zasadą co do zasady w takiej sytuacji należy stosować stawki podatku obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania świadczenia. Gdyby zatem nie było komentowanego przepisu, to świadczenia wykonane w 2010 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r., byłyby opodatkowane według nowej (wyższej) stawki, pomimo tego, że były wykonane jeszcze w 2010 r., a więc w roku obowiązywania starych stawek podatku.

Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (tj. według art. 19 ust. 1 i 4 ustawy), jak też do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, a więc przykładowo w stosunku do czynności, w przypadku których moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19 ust. 13 ustawy. Jedynie w przypadku czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy (tj. otrzymanie zaliczki, zadatku, raty, części płatności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi), kwestię określenia stawki podatku reguluje art. 41 ust. 14f ustawy.

O tym, iż ustawodawca wprowadzając przepis art. 41 ust. 14a i 14b -14d ustawy o podatku od towarów i usług, miał na myśli fizyczne wykonanie czynności opodatkowanych, można wywieść, a contrario, z brzmienia ust. 14d art. 41 ustawy, odwołujące się wprost do "faktycznego" wykonania usługi i wskazujące jak należy postąpić gdy nie jest możliwe określenie jaka część usługi "faktycznie" została wykonana w danym okresie.

Odmienna wykładnia powołanych przepisów prowadziłaby do zakłócenia zasady równości i jednolitości opodatkowania usług świadczonych przez podatników, bowiem identyczne usługi wykonywane rzeczywiście w tym samym okresie, lecz formalnie odebrane przez zamawiającego w różnym czasie, jedna do końca 2010 roku, a druga w roku następnym – 2011, podlegałyby opodatkowaniu różnymi stawkami.

Z powyższego wynika zatem, iż w sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została faktycznie wykonana przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 roku, mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należy dla tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010 roku, tj. stawkę w wysokości 22%.

Reasumując Spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę 23% w fakturze dokumentującej usługi realizowane do 31.12.2010 r., których faktyczny odbiór przez Zamawiającego został dokonany przez podpisanie Przejściowego Świadectwa Płatności w roku 2011, gdyż w tym przypadku niewątpliwie należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.