Istota interpretacji:

Opodatkowanie podatkiem VAT akcji i udziałów przeniesionych w całości lub w części na inny podmiot.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Podatnik jest właścicielem akcji ("Akcje") spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym publicznych, a także udziałów ("Udziały") w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej łącznie "Aktywa").
2. W wielu wypadkach, cena nabycia Udziałów i Akcji jest znacznie niższa od ceny rynkowej tych Udziałów i Akcji.
3. Podatnik zamierza dokonać restrukturyzacji Aktywów ("Restrukturyzacja"), co w szczególności obejmie zbycie niektórych Aktywów. Chciałby jednak, w zakresie dopuszczalnym przez prawo, zminimalizować obciążenia podatkowe związane z Restrukturyzacją, w szczególności poprzez odroczenie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu ze zbycia Aktywów.
4. Polski prawodawca przewidział i wprowadził do systemu prawa mechanizmy pozwalające odroczyć opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu ze zbycia różnego rodzaju aktywów, głównie finansowych, w zakresie, w jakim środki pieniężne uzyskane ze zbycia tych aktywów są ponownie inwestowane w podobne aktywa. Takim mechanizmem jest w szczególności zwolnienie z podatku dochodowego przewidziane w art. 6 ust. 1 punkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("UPDOP"), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych ("UFI"). Dzięki temu zwolnieniu, uczestnicy funduszy inwestycyjnych, w szczególności funduszy inwestycyjnych zamkniętych ("FIZ"), korzystają z odroczenia opodatkowania dochodu ze zbycia lokat funduszu do czasu umorzenia/zbycia tytułu uczestnictwa w funduszu lub do czasu wypłaty dochodów funduszu.
5. Podobne mechanizmy przewidzieli i wprowadzili do swoich systemów prawnych prawodawcy innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W szczególności, prawodawca luksemburski przewidział zwolnienie podatkowe dla transakcji kapitałowych dokonywanych przez niektóre spółki kapitałowe z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga ("Luksemburska Spółka Kapitałowa" lub "LSK"). Podobnie zwolnienie podatkowe dla transakcji kapitałowych dokonywanych przez cypryjskie spółki kapitałowe ("Cypryjska Spółka Kapitałowa" lub "CSK") przewidział prawodawca Republiki Cypru.
6. W pewnym zakresie, polski prawodawca umożliwia też odroczenie opodatkowania z wykorzystaniem spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce ("Polska Spółka Kapitałowa" lub "PSK"). A mianowicie wniesienie do PSK w formie wkładu niepieniężnego aktywów w postaci udziałów lub akcji spółek kapitałowych nie jest przychodem PSK (zgodnie z art. 12 ust. 4 punkt 4 i punkt 11 UPDOP), a równocześnie powoduje przeszacowanie wartości podatkowej wnoszonych udziałów i akcji do kwoty równej cenie emisyjnej udziałów lub akcji PSK wydanych za wkład niepieniężny (zgodnie z art. 16 ust. 1 punkt 8 UPDOP). Rozwiązanie to jest jednak ułomne, w tym sensie, iż dochody PSK z późniejszej sprzedaży udziałów lub akcji nabytych w formie wkładu niepieniężnego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym, podobnie jak dochody PSK z późniejszej sprzedaży aktywów nabytych za środki uzyskane ze sprzedaży udziałów lub akcji nabytych w formie wkładu niepieniężnego.
7. Wydaje się też, iż polski prawodawca dopuszcza, na podobnej zasadzie jak w wypadku PSK, odroczenie opodatkowania z wykorzystaniem spółek osobowych prawa handlowego z siedzibą w Polsce ("Polska Spółka Osobowa" lub ‚"PSO").
8. Podatnik rozważa dokonanie Restrukturyzacji z wykorzystaniem jednego lub kilku z wyżej wspomnianych rozwiązań przewidzianych przez polskiego prawodawcę lub prawodawców innych państw członkowskich Unii Europejskiej.
9. W wariancie pierwszym ("Wariant Pierwszy"), Podatnik dokonałby wniesienia całości lub części Aktywów do FIZ w zamian za tytuły uczestnictwa w FIZ (najprawdopodobniej niepubliczne certyfikaty inwestycyjne w rozumieniu UFI). Byłaby to wpłata w rozumieniu art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 UFI. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach FIZ.
10. W wariancie drugim ("Wariant Drugi"), Podatnik objąłby tytuły uczestnictwa w FIZ (najprawdopodobniej niepubliczne certyfikaty inwestycyjne w rozumieniu UFI) w zamian za wpłatę w formie pieniężnej lub wpłatę w rozumieniu art. 7 ust. 3 UFI. Następnie, w celu zwiększenia wartości tytułów uczestnictwa w FIZ objętych przez Podatnika, Podatnik dokonałby na rzecz FIZ darowizny w postaci całości lub części Aktywów. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach FIZ.
11. W wariancie trzecim ("Wariant Trzeci"), Podatnik objąłby tytuły uczestnictwa (udziały lub akcje) w PSK lub LSK lub CSK w zamian za wkład niepieniężny w postaci całości lub części Aktywów, przy czym łączna cena emisyjna tytułów uczestnictwa w PSK lub LSK lub CSK byłaby równa wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Natomiast łączna wartość nominalna tytułów uczestnictwa (udziałów lub akcji) w PSK lub LSK lub CSK objętych przez Podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci całości lub części Aktywów byłaby niższa od wartości rynkowej tych Aktywów. Różnica pomiędzy łączną ceną emisyjną a łączną wartością nominalną tytułów uczestnictwa zostałaby odniesiona na kapitał zapasowy lub inny podobny w PSK lub LSK lub CSK. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach PSK lub LSK lub CSK.
12. W wariancie czwartym ("Wariant Czwarty"), Podatnik objąłby tytuły uczestnictwa (udziały w spółce jawnej lub komandytowej lub akcje spółki komandytowo-akcyjnej) w PSO w zamian za wkład niepieniężny w postaci całości lub części Aktywów, przy czym łączna wartość nominalna tytułów uczestnictwa w PSO byłaby równa wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach PSO.
13. W każdym z wariantów, początkiem Restrukturyzacji Aktywów jest przeniesienie tych Aktywów do odrębnego podmiotu prawnego, który dokonywałby dalszej Restrukturyzacji. W ostatnim czasie pojawiły się rozbieżności w kwestii oceny skutków podatkowych takiego przeniesienia, w wypadku niektórych z powyższych wariantów. W związku z tym przed wyborem wariantu Restrukturyzacji Podatnik pragnie upewnić się, jakie skutki w podatku dochodowym wywoła przeniesienie Aktywów do odrębnego podmiotu prawnego, w każdym z rozważanych wariantów.
14. Ponadto, Podatnik pragnie upewnić się, czy wniesienie Aktywów do PSO spowoduje przeszacowanie wartości podatkowej tych Aktywów.
    
    

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie na inny podmiot całości lub części Aktywów w wyżej wymienionych okolicznościach podlega opodatkowaniu VAT...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przeniesienie na inny podmiot całości lub części Aktywów w wyżej wymienionych okolicznościach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, względnie jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, przeniesienie na inny podmiot udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych można uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2, takie świadczenie usług można uznać za czynność podlegającą VAT, jeśli dokonywane jest w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. W przeciwnym wypadku, przeniesienie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nie podlega podatkowi VAT.

Jeśli jednak uznać, iż przeniesienie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nastąpi w ramach samodzielnej działalności gospodarczej Podatnika, to i tak korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 punkt 1 ustawy VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT.

Tak więc, przeniesienie na inny podmiot całości lub części Aktywów w wyżej wymienionych wariantach nie podlega opodatkowaniu VAT, względnie jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT.

Podobne stanowisko zajmowały organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009r. (sygn. IPPP3/443-890/09-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r. (sygn. IPPP1/443-508/09-2/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2009r. (sygn. ITPP1/443-260b/09/MN). W interpretacjach tych organy podatkowe przyjęły nawet, iż przeniesienie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych na inny podmiot, co do zasady, nie mieści się w zakresie czynności określonych w art. 6 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług, nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Ponadto, jak wskazuje art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji Aktywów, co w szczególności obejmie zbycie niektórych akcji i udziałów.

Akcje będące papierami wartościowymi potwierdzają udział właściciela akcji w kapitale akcyjnym spółki akcyjnej. Posiadanie powyższych instrumentów finansowych daje akcjonariuszowi ogół praw i obowiązków wynikających z jego uczestnictwa. Z kolei udziały, jako ogół uprawnień i obowiązków wspólnika wobec spółki, tworzą kapitał spółki i stanowią odzwierciedlenie wkładów wniesionych do spółki przez dany podmiot.

Zatem zarówno akcje jak i udziały nie spełniają definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i tym samym nie mogą być przedmiotem dostawy towarów.

Na podstawie przywołanego powyżej art. 8 ustawy stwierdzić należy, iż usługami są nie tylko czynności, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale także każde zachowanie podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów. Zatem świadczeniem usług będzie także m. in., zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z art. 22 b ust. 1 ww. ustawy wartości niematerialne i prawne stanowią składnik majątku trwałego firmy i obejmują:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.),
7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Wartościami niematerialnymi i prawnymi, zgodnie z art. 22b ust. 2 ustawy o podatku od osób fizycznych, są również, niezależnie od okresu używania:

1. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami dot. leasingu dokonuje korzystający;
2. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
   1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
   2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
   3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii;
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1 nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
   - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.
   
   

Katalog tych wartości ma charakter zamknięty, co oznacza, że inne niż wymienione w nim składniki majątku podatnika nie stanowią tych wartości i nie podlegają amortyzacji na gruncie ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem akcje w spółce akcyjnej, a także udziały, nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, i tym samym przeniesienie praw z nich wynikających nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę nie znajdzie również zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, który zrównuje czynności nieodpłatnego świadczenia usług niestanowiących dostawy towarów z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast przekazanie akcji, udziałów do jakiejkolwiek spółki kapitałowej ma charakter odpłatny (w zamian za wniesiony wkład niepieniężny wnoszący otrzyma bądź tytuły uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych zamkniętych, bądź tytuły uczestnictwa w określonych spółkach).

Z powyższego wynika, że akcje i udziały, co do zasady, nie stanowią towaru, a ich przekazanie świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak obrót akcjami i udziałami może być uznany za usługę w rozumieniu tej ustawy. Jednakże, aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy zawiera definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając zatem na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż dokonanie restrukturyzacji akcji i udziałów przez podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu profesjonalnego obrotu akcjami), nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT, tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług informuje się, że w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje