Istota interpretacji:

Czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu udzielenia premii pieniężnej a kontrahenci są zobowiązani do wystawienia faktur VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 2 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłacane premie pieniężne oraz udokumentowania premii pieniężnych –jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2009 roku został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłacane premie pieniężne oraz udokumentowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą handlowo-usługową, zajmującą się handlem sprzętem łącznościowym i związanymi z tym usługami serwisowymi. Zawiera z kontrahentami umowy, w których zawarte są także uregulowania dotyczące premii pieniężnych. W piśmie uzupełniającym z dnia 10 grudnia 2009 r. Wnioskodawca wskazał, że zawiera z kontrahentami dwa rodzaje umów. W umowach pierwszego rodzaju kontrahenci uzyskują premię pieniężną za wielkość zakupów w danym miesiącu i jedynym warunkiem uzyskania premii jest dokonanie w danym miesiącu zakupów za min. 2500,00 zł netto. Wypłacana premia pieniężna uzależniona jest od wysokości uzyskanych obrotów i kalkulowana jest jako procent od obrotu netto zrealizowanego w danym miesiącu. W umowach drugiego rodzaju, oprócz premii za wielkość zakupów kontrahent uzyskuje dodatkową premię za realizację płatności w terminie 3 dni od daty wystawienia faktury. Premia ta wynosi 1% od kwoty zakupionego towaru. Wypłata premii pieniężnej nie jest uzależniona od dodatkowych świadczeń. Kontrahenci wystawiają dla Wnioskodawcy fakturę VAT "premia za wielkość zakupów za dany miesiąc"

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu udzielenia premii pieniężnej a kontrahenci są zobowiązani do wystawienia faktur VAT...

Zdaniem Spółki premie pieniężne nie są związane z konkretną dostawą (czyli nie mogą być uznane za rabat). Autoryzowani partnerzy otrzymują ją za wielkość zakupów dokonanych w Spółce. Premię pieniężną należy traktować, jako świadczenie usług przez nabywcę otrzymującego to wynagrodzenie, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wykonanie takiej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi – zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu – suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z powyższego wynika, ze ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z opisu przedstawionego we wniosku oraz pisma uzupełniającego wynika, że Spółka przyznaje, na podstawie zawartych umów z kontrahentami premie pieniężne, w zamian za zrealizowanie określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym, tj. miesiącu. Wypłacana premia pieniężna uzależniona jest od wysokości uzyskanych obrotów i kalkulowana jest jako procent od obrotu netto zrealizowanego w danym miesiącu, a w niektórych przypadkach również od terminowej zapłaty za towar. Wypłata premii pieniężnej nie jest uzależniona od świadczenia przez kontrahenta żadnych dodatkowych czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że opisane we wniosku wypłacane premie pieniężne, nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywanych zakupów. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów, czy też płatność po terminie 3 dniowym od dnia zakupu, nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Tym samym należy uznać, iż w tych konkretnych przypadkach, otrzymujący premię nie świadczą usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, a zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu i kontrahenci nie powinny wystawiać faktur VAT.

A zatem – jak wskazano wyżej – skoro wystawcy faktur nie świadczą usług na rzecz Spółki, to wystawione przez nich faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Zauważyć jednak należy, iż jak wynika z zawartych z kontrahentami umów system premiowania zakłada wynagradzanie terminów płatności oraz wysokość dokonanego w okresie rozliczeniowym obrotu, tj. w danym miesiącu. Wielkość obrotu określa procentowy próg naliczania premii. W systemie tabelarycznym ustalone są progi obrotów. Za dokonanie płatności w terminie 3 dni od daty wystawienia faktury kontrahent również uzyskuje dodatkową premię w wysokości 1% od kwoty zakupów.

Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym udzielone premie pieniężne można powiązać z dostawami dokonanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym (miesiąc). W związku z czym, nawet jeżeli są to premie wypłacone po dokonaniu zapłaty, w określonym okresie rozliczeniowym powinny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ mają one bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy oznaczonych towarów.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu "potransakcyjnego" i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE (art. 90 Dyrektywy). Zgodnie z tym przepisem w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która – zgodnie z § 13 ust. 2 – powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym wypłacane przez Wnioskodawcę premie pieniężne stanowią rabat obniżający wartość dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy – zmniejszający podstawę opodatkowania i jako taki powinien być dokumentowany poprzez wystawienie faktur korygujących w trybie powołanych powyżej przepisów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje