Istota interpretacji:

Czy spółka z o.o., jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na całą kwotę należności z tytułu najmu lokali mieszkalnych, stanowiących sumę czynszu i wszelkich opłat ponoszonych przez najemców na rzecz wynajmującego w związku z korzystaniem z lokali mieszkalnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2009 r. (data wpływu 5 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad zwolnienia od podatku kwot uzyskanych tytułem należności za najem lokali mieszkalnych oraz opłat za media –jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad zwolnienia od podatku kwot uzyskanych tytułem należności za najem lokali mieszkalnych oraz opłat za media.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Towarzystwo Budownictwa Społecznego (spółka z o.o.) jest członkiem wspólnoty mieszkaniowej jako właściciel lokali mieszkalnych. Spółka wnosi zaliczki za wodę, kanalizację i inne media dostarczane bezpośrednio do poszczególnych lokali. Spółka otrzymuje od wspólnoty mieszkaniowej notę obciążeniową z tytułu zaliczek na poczet kosztów remontów i innych opłat eksploatacyjnych. W związku z tym Spółka nie ma możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego. Wspólnota nie dokonuje na rzecz swoich członków sprzedaży (odsprzedaży) usług związanych z kosztami zarządu w nieruchomościach wspólnych i kosztami mediów w poszczególnych lokalach.

Spółka wynajmuje lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe osób fizycznych, jako ich właściciel, na podstawie umowy najmu, poszczególnym najemcom obciążając ich czynszem i opłatami za wodę, kanalizację i inne media dostarczane do poszczególnych lokali, traktując te obciążenia jako sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (najemcy obciążeni są kwotą netto plus podatek VAT). W umowie najmu zawarte są postanowienia w przedmiocie wysokości czynszu za wynajem lokalu mieszkalnego oraz wysokości opłat za poszczególne media dotyczące lokalu mieszkalnego. Świadczenia są rozliczane dla poszczególnych najemców w okresach kwartalnych. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony obowiązki przewidziane przepisami prawa (art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne za używanie lokalu mieszkalnego przez najemcę.

Spółka nie wystawia faktur dla każdego najemcy, tylko na podstawie umów najmu sporządza zestawienia zbiorcze, jako zestawienie sprzedaży. Zestawienie to zawiera wysokość czynszu za najem lokali (sprzedaż zwolniona od podatku VAT) i poszczególne rodzaje mediów z odpowiednimi stawkami podatku (np. centralne ogrzewanie 22%, woda, ścieki, wywóz nieczystości i inne).

Na tej podstawie Spółka odprowadza podatek należny. Najemca obciążany jest kwotą brutto zawierającą wysokość czynszu wraz ze wszystkimi mediami.

Umowy na dostawę mediów dla wspólnoty mieszkaniowej zawarte są przez tę wspólnotę. Odbiorcami mediów są najemcy lokali mieszkalnych stanowiących własność Spółki. Na tej podstawie wspólnota wystawia notę obciążeniową dla każdego właściciela w kwocie brutto.

Wysokość opłat ustalana jest na podstawie zużycia energii cieplnej oraz wody, kanalizacji, wywozu śmieci i jest obliczana w oparciu o wartości jakimi Spółkę obciąża wspólnota mieszkaniowa, gdyż to wspólnota zawiera bezpośrednio umowę z dostawcami mediów i od nich otrzymuje fakturę, która stanowi podstawę do rozliczenia kosztów z członkami wspólnoty. Wewnętrzne rozliczenie kosztów ponoszonych przez wspólnotę mieszkaniową stanowi czynność niepodlegąjacą opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym nie umożliwia członkowi wspólnoty wykazywania jako podatku naliczonego kwoty tego podatku zawartej w cenie dostarczanych mediów.

Pełne rozliczenie kosztów wynajmowania lokali wraz z kosztami zaopatrzenia w energię, wodę i inne media, dokonywane jest przez najemców z wynajmującym, który rozlicza zobowiązania z tytułu nabycia tych usług w ramach wspólnoty mieszkaniowej będącej bezpośrednim odbiorcą i posiadającym umowy z dostawcami.

Podstawą rozliczenia kosztów zaopatrzenia najemców w media jest umowa zawarta między Spółką, a najemcami, przewidująca po stronie wynajmującego obowiązek zapewnienia możliwości korzystania przez najemców z lokali i niezbędnych w tym celu świadczeń związanych z zaopatrzeniem w energię, wodę, gaz i inne media konieczne do realizacji celów mieszkaniowych tego najemcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy TBS spółka z o.o., jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na całą kwotę należności z tytułu najmu lokali mieszkalnych, stanowiących sumę czynszu i wszelkich opłat ponoszonych przez najemców na rzecz wynajmującego w związku z korzystaniem z lokali mieszkalnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone przez Spółkę zaliczki w celu pokrycia kosztów utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych stanowi partycypację w kosztach wspólnoty mieszkaniowej. Poprzez zapłatę zaliczek związanych z utrzymaniem własnych lokali wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz samych siebie.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywanie przez członków wspólnoty wpłat w formie zaliczek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie stanowią one obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Spółka, będąc członkiem wspólnoty mieszkaniowej, nie zakupuje od niej usług nabywania mediów wykonywanych na rzecz lokali, których jest właścicielem. Nie może więc sprzedawać tych usług w relacjach z najemcami. Spółka sprzedaje swoim najemcom usługi najmu lokali i tylko te czynności podlegają zwolnieniu od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy, natomiast najem lokalu użytkowego podlega opodatkowaniu stawką 22%.

Według Wnioskodawcy, Spółka powinna obciążać swoich najemców kwotami brutto bez wyodrębniania podatku VAT.

Powołując się na treść przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca uważa, że wszelkie składniki należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego powinny być objęte jedną stawką podatku, gdyż łącznie kształtują kwotę należności. Zapewnienie najemcy możliwości korzystania z mediów jest warunkiem wykonywania usług najmu i w przypadku rozliczania z dostawcami mediów należności z tego tytułu bezpośrednio przez wynajmującego nie znajduje podstaw odrębne ich opodatkowanie.

Powyższe, w przekonaniu Wnioskodawcy, uzasadnia fakt, że z dostawcami mediów rozlicza się wspólnota mieszkaniowa i podatek VAT z tego tytułu zostanie już zapłacony i nie podlega odliczeniu przez wspólnotę. Podatek od towarów i usług zostanie więc skonsumowany na etapie rozliczania przez wspólnotę mieszkaniową i następnie przez członka wspólnoty, tj. Spółkę, nabyte media wykorzystane będą do świadczenia jednego rodzaju usługi – najmu lokali mieszkalnych.

Dodatkowo, wskazane stanowisko Wnioskodawcy, znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału sprawiedliwości (orzeczenie w sprawie C-349/96), który podkreślił, że do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wnioskodawca twierdzi, iż taki przypadek zachodzi w stanie faktycznym opisanym we wniosku i uprawnia do zajęcia stanowiska w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do pełnej kwoty należności przypadającej od najemcy lokalu mieszkalnego, ponieważ usługa zasadnicza korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku, zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119, o czym stanowi art. 8 ust. 3 ustawy.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W oparciu o przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w przepisach samej ustawy, jak i w aktach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od tego podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 4 tego załącznika wymieniono PKWiU 70.20.11 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłaczeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe".

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży - tzw. "refakturowania". Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W oparciu o powyższą regulację, przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. "refaktur". Refakturowanie polega więc na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług bez doliczania marży, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. Podmiot refakturujący jest z jednej strony nabywcą usługi, z drugiej zaś wykonawcą tej samej usługi.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż Spółka wynajmuje lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe osób fizycznych jako ich właściciel na podstawie umowy najmu, poszczególnym najemcom, obciążając ich czynszem i opłatami za wodę, kanalizację i inne media dostarczane do poszczególnych lokali, traktując te obciążenia jako sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (najemcy obciążeni są kwotą netto plus podatek VAT). Rozliczenie kosztów wynajmowania lokali wraz z kosztami zaopatrzenia w energię, wodę i inne media, dokonywane jest przez najemców z wynajmującym, który rozlicza zobowiązania z tytułu nabycia tych usług w ramach wspólnoty mieszkaniowej będącej bezpośrednim odbiorcą i posiadającym umowy z dostawcami.

Podstawą rozliczenia kosztów zaopatrzenia najemców w media jest umowa zawarta między Spółką, a najemcami, przewidująca po stronie wynajmującego obowiązek zapewnienia możliwości korzystania przez najemców z lokali i niezbędnych w tym celu świadczeń związanych z zaopatrzeniem w energię, wodę, gaz i inne media konieczne do realizacji celów mieszkaniowych tego najemcy. Umowy na dostawę mediów dla wspólnoty mieszkaniowej zawarte są przez wspólnotę mieszkaniową, której członkiem jest Spółka. Odbiorcami mediów są najemcy lokali mieszkalnych stanowiących własność Spółki. Na tej podstawie wspólnota wystawia notę obciążeniową dla każdego właściciela w kwocie brutto. Ponadto, z treści wniosku wynika, iż "umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne za używanie lokalu przez najemcę".

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali (mieszkalnych), a ww. koszty są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie – na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy – przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym Wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży "mediów", czy przeniesienia na najemców tych kosztów. Tym samym wydatki za przedmiotowe media, stanowią wraz z czynszem najmu obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i podlegających opodatkowaniu. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. lokali mieszkalnych. Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby bowiem sztuczne dzielenie usługi najmu.

Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w – powołanym przez Wnioskodawcę – orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca (wynajmujący) może skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w normie ww. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem 4 poz. 4 ustawy w stosunku do świadczonych przez niego usług wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne, przy założeniu, iż czynności te zostały przez niego prawidłowo zaklasyfikowane do PKWiU 70.20.11.

Ze wskazanego zwolnienia korzystają również należności przysługujące na rzecz Wnioskodawcy z tytułu dostarczania na rzecz najemców mediów, o których mowa we wniosku, ponieważ w tym przypadku opłaty te ponoszone są jako dodatkowe koszty obciążające najemców lokali mieszkalnych i stanowią wraz z czynszem najmu obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.