Istota interpretacji:

Stawka podatku na świadczoną usługę w zakresie przyjęcia morskiego środka transportu, jego wyładunku lub załadunku oraz dla czynności dodatkowych związanych z ładunkami.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonej usługi w zakresie przyjęcia morskiego środka transportu, jego wyładunku lub załadunku oraz dla czynności dodatkowych związanych z ładunkami -jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonej usługi w zakresie przyjęcia morskiego środka transportu, jego wyładunku lub załadunku oraz dla czynności dodatkowych związanych z ładunkami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność na terenie portu w Polsce w zakresie obsługi ruchu towarowego przywożonego do kraju lub wywożonego z kraju drogą morską. Działając na podstawie krajowych i międzynarodowych przepisów branżowych posiada liczne certyfikaty potwierdzające jakość stosowanych procedur obsługi klientów. Spółka podejmować będzie współpracę z klientami krajowymi lub zagranicznymi w oparciu o standardowy dokument: "Regulamin współpracy z kontrahentami biorącymi udział w obrocie portowo-morskim (…)", który określa podstawowe prawa i obowiązki stron, zasady i procedury zlecenia oraz wykonania czynności w ramach obsługi statków lub pojazdów oraz zawiera wzory dokumentów pojawiających się w obrocie prawnym pomiędzy Spółką, a Jej klientami. Regulamin ma charakter adhezyjny, tj. kontrahenci przystąpią do jego postanowień bez negocjacji i zmian jego szczegółowych zapisów. Jeżeli w relacjach z danym klientem, na podstawie odrębnych umów, pojawiają się odstępstwa od postanowień regulaminu to nie są one istotne z punktu widzenia przedmiotowego wniosku, gdyż nie zmieniają podstawowych relacji. Stosowanie tego typu regulaminów stanowi powszechną praktykę w obrocie portowo-morskim. Zgodnie z art. 384 Kodeksu cywilnego, nie ma obowiązku inkorporacji treści regulaminu do poszczególnych umów zawieranych z klientami. Szczegółowe zapisy regulaminu ulegają cyklicznie zmianom, z uwagi na wymagania biznesowe i ekonomiczne działalności Spółki np. dostosowanie jakości świadczonej usługi do wymagań klientów, cen do rynkowych warunków prowadzenia działalności. Ww. zmiany nie zmieniają charakteru usług - modyfikują jedynie szczegółowe zapisy nie wpływając na ogólne mechanizmy świadczenia. W świetle regulaminu oraz z biznesowego punktu widzenia, można wyróżnić dwa podstawowe rodzaje usług świadczonych przez Spółkę: obsługę statków oraz obsługę lądowych środków transportu.

W zakresie obsługi statków dokonuje się podstawowej obsługi polegającej na jego przyjęciu do terminala portowego oraz wyładunku lub załadunku towarów. Towary mogą podlegać przeładunkom w formie: kontenerów, drobnicy lub samobieżnych pojazdów samochodowych. Ponadto, w zależności od potrzeb klienta Spółka może wykonywać szereg pomocniczych operacji na ładunkach tych statków. Czynności dodatkowe to np. składowanie kontenerów, przemieszczanie ich w ramach terminala celem napełnienia, opróżnienia, odprawy celnej, kontroli fitosanitarnej, próbobrania, ważenia, oklejania nalepkami, chłodzenia, zakładanie lub zdejmowanie plandek, segregacje, mocowanie drobnicy w kontenerach, opróżnianie i napełnianie kontenera, składowanie drobnicy w magazynach oraz pojazdów. Powyższe czynności wykonywane są na podstawie pisemnych lub elektronicznych zgłoszeń klienta.

Z tytułu obsługi statków, Spółce należne będzie wynagrodzenie, które jest kalkulowane w oparciu o takie czynniki jak: ilość czasu poświęconego na obsługę, rodzaj i ilości wykonywanych w tym celu czynności, itp. Wyliczenie elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia zawiera standardowy cennik Spółki - taryfa usług. Obok listy konkretnych czynności i cen stawek za te czynności, taryfa zawiera wysokość stawek oraz zasady ich podwyższania, np. za załadunek, wyładunek i przeładunek kontenerów ponadgabarytowych lub składowanie kontenerów z towarami niebezpiecznymi. Szczegółowe postanowienia taryfy, w tym w zakresie wysokości stawek za dane czynności, ulegają cyklicznym zmianom, dostosowując je do aktualnych potrzeb biznesowych i ekonomicznych Spółki oraz wymagań rynku i klientów. Zmiany te nie wpływają na mechanizm kalkulowania wynagrodzenia, które jest zawsze obliczane na podstawie stawek za czynności wykonane w ramach usługi obsługi statków.

Spółka dokumentować będzie zlecenia klientów oraz wykonane w ich ramach czynności posługując się zintegrowanym systemem informatycznym, który został przygotowany przez firmę z USA i jest przystosowany do wymogów działalności portowej w Polsce. Podobne systemy działają w wielu portach USA, Ameryki Południowej, Irlandii i Azji. Wykonywanie poszczególnych czynności przez Spółkę oparte jest na zastosowaniu elektronicznego przepływu informacji pomiędzy nią a klientami (armatorami morskimi oraz ich agentami i spedytorami). System podlega zewnętrznej kontroli, przeprowadzanej w ramach procedur badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta pod kątem przydatności do prowadzenia dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Ww. system zapewnia prawidłowe dokumentowanie czynności będących podstawową działalnością Spółki. Przykładowo celem właściwej klasyfikacji do zastosowania odpowiednich stawek podatku na realizowane usługi ww. system posiada informację o armatorze morskim, o załadunku/wyładunku kontenerów oraz o właściwym terminalu w najbliższym porcie. Na bazie tych informacji system przydziela kontenery do załadunku na konkretne statki. Klienci wprowadzają również do systemu przedrostki przed numerami zleceń, które identyfikują geograficzny kierunek ładunku. Dodatkowo spedytor może wpisać w systemie port przeznaczenia oraz kraj docelowy ładunku. Przedrostki jednoznacznie określające docelowy kierunek ładunku są przyjmowane w formie elektronicznej jako oświadczenie będące załącznikiem do wystawianych faktur VAT. Uniwersalność systemu na potrzeby działalności oraz rozliczeń podatkowych i celnych, została potwierdzona m.in. poprzez wykorzystywanie tego systemu na potrzeby organów celnych w ramach procedur celnych odbywających się w porcie Spółki, co było m.in. przedmiotem konsultacji z Departamentem Informatyki Ministerstwa Finansów. System pozwala na jednoznaczną identyfikację klientów oraz użytkowników. W ten sposób ewidencjonuje zlecenia klientów oraz tworzy jednoznaczną dokumentację odróżniającą zlecenia w eksporcie, w imporcie w obrocie wewnątrzunijnym i krajowym. Na bazie jednoznacznej dokumentacji Spółka klasyfikuje transakcje gospodarcze pod kątem stosowania stawki podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę usługi, zgodnie z opisaną procedurą, polegające na obsłudze statków morskich przypływających do terminala portowego, obejmujące także czynności dodatkowe, oraz dokumentowane w systemie, podlegają opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.)...

Zdaniem Wnioskodawcy powołującego treść art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ww. ustawy realizują postanowienia zawarte w Dyrektywie 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Po zacytowaniu art. 148 lit. d) ww. Dyrektywy, Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie powyższy przepis oraz art. 83 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że nie występuje o określenie stawki podatku w oparciu o inne przepisy powołanej ustawy, w tym w szczególności o art. 83 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, który odnosi się do innego typu czynności - nie mieszczących się w zakresie ust. 1 pkt 9 ustawy. Wskazała, że podstawowe czynności obsługi statku morskiego takie jak umożliwienie cumowania oraz jego wyładunek lub załadunek mieszczą się w zakresie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, który zawiera dwie przesłanki do zastosowania stawki 0% tj.:

• terytorialną - czynności muszą być wykonywane na obszarze polskich portów morskich,
• przedmiotową - usługi muszą polegać na obsłudze morskich środków transportu.

Powyższa regulacja nie zawiera przesłanki podmiotowej w odróżnieniu do innych przepisów art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym jego zastosowanie nie zawęża się do określonej kategorii odbiorców usługi. Zdaniem Spółki wszystkie czynności wykonywane przez nią spełniają ww. kryteria tj. wykonywane są na obszarze portu, a usługi polegające na przyjęciu statku, jego wyładunku/załadunku stanowią składowe elementy obsługi morskiego środka transportu.

Spółka wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu "obsługa morskiego środka transportu". Zgodnie z definicją internetowego Słownika języka polskiego PWN "obsługiwać" oznacza "wykonywać czynności zaspokajające czyjeś potrzeby lub ułatwiające komuś funkcjonowanie, zwykle w ramach swoich obowiązków służbowych". Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, wykonywane przez nią czynności przyjęcia statku, jego wyładunku lub załadunku, stanowią "obsługę" w przytoczonym powyżej znaczeniu tego słowa. Według Spółki stawkę podatku 0% może stosować – pod określonymi warunkami – również do czynności wykraczających poza powyższy zakres elementarnych czynności obsługi statków, w szczególności do innych dodatkowych czynności dotyczących ładunków statków morskich, jeżeli są one realizowane w ramach kompleksowej obsługi środka transportu morskiego. Dla poparcia swojego stanowiska zacytowała fragment postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2005 r. nr XII-1/443-77/TZ-30/05/KR-O. Zdaniem Spółki zastosowanie interpretacji odmiennej prowadziłoby do sztucznego zaburzenia konkurencji na rynku terminali portowych, a poziom szczegółowości sytemu oraz zgromadzona dokumentacja pisemna jest wystarczająca do zastosowania stawki 0%. Ponadto wskazała, że przyjęcie statku, wyładunek lub załadunek towarów oraz inne dodatkowe czynności są niezbędne z perspektywy zapewnienia sprawnej obsługi statków zarówno z punktu obowiązujących przepisów prawa np. celnego, sanitarnego, morskiego itd., jak i indywidualnego zapotrzebowania klientów.

Według Spółki, jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności, będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, stanowi świadczenie złożone (kompleksowe). Dla poparcia powyższego stanowiska powołano wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej czynności są ściśle powiązane tak, iż obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Powyższe potwierdza również wyrok ETS w sprawach C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) i C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Zdaniem Spółki taka sytuacja występuje przy świadczeniu przez nią usługi. Z perspektywy klientów, terminal oferuje jedną usługę – obsługę statku morskiego, a czynności dodatkowe są dla tych klientów jedynie środkiem do realizacji celu gospodarczego transakcji, jakim jest wprowadzenie lub wyprowadzenie ładunku do lub z Polski drogą morską. W aspekcie gospodarczym świadczenia podstawowe oraz czynności dodatkowe są ścisłe powiązane. Dla klientów celem zawieranych umów jest obsługa statku. Wykonanie samych czynności dodatkowych bez podstawowej obsługi statku, nie stanowi dla klientów żadnej wartości. Oddzielenie czynności dodatkowych od obsługi statków byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. Dla poparcia swojego stanowiska zacytowano fragment orzeczenia ETS w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. Zdaniem Spółki nie można uznać, że transakcja polega najpierw na nabyciu usługi obsługi statku, a następnie na nabyciu odrębnej usługi np. ważenia wyładowanego kontenera. Usługi te należy uznać za kompleksowe. Spółka wskazała, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania (stawkom), jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych podlega takim samym zasadom jakim świadczenie główne. W związku, że świadczenia Spółki mają charakter kompleksowy konieczne jest wyodrębnienie świadczenia głównego oraz pomocniczego dla prawidłowości opodatkowania całego świadczenia, co potwierdza powołane orzeczenie ETS w sprawie C-349/96. Spółka wskazała, że gdy dla świadczenia głównego przewidziana została stawka obniżona to wszystkie czynności pomocnicze będą korzystały z tej stawki. Powołując się na orzeczenie ETS w sprawie C-111/05 wskazała, iż w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, gdzie podobne stanowisko zajął ETS w sprawach połączonych C-308/96 i 94/97 Madgett i Baldwin. Zdaniem Spółki czynności dodatkowe opisane w zdarzeniu przyszłym spełniają kryterium świadczeń pomocniczych w rozumieniu utrwalonej linii orzeczniczej ETS. Świadczenia dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie, a jedynie pomagają wykorzystać usługę główną, jaką jest obsługa danego statku morskiego. Jeżeli Spółka świadczyłaby którąkolwiek z czynności dodatkowych bez szerszego kontekstu świadczenia obsługi statku, to zastosowanie znajdzie standardowa stawka podatku na zasadach ogólnych. Spółka przytoczyła również fragmenty wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 274/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/2005. Zaznaczyła, że kwestie świadczeń złożonych porusza w zasadach metodycznych Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, zgodnie z którą usługa złożona składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana tak jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Końcowo Spółka wskazała, że zgodnie z postanowieniami art. 234 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, sądy państw członkowskich mogą zwrócić się do ETS z pytaniem dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego, a Trybunał dokonując interpretacji wydaje orzeczenie wstępne. Interpretacja taka jest powszechnie traktowana jako autorytarne źródło ustalania kształtu i treści prawa Unii Europejskiej. Ponadto organy i sądy państw członkowskich powinny na bieżąco śledzić kształt prawa Unii Europejskiej, aby realizować zasadę jednolitego stosowania prawa europejskiego. Zatem pomimo, iż wyroki Trybunału nie stanowią źródła prawa to wywierają wpływ na praktykę organów administracyjnych i sądów państw członkowskich, które powinny stosować zasady ustanawiane w tych wyrokach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z jego treści wynika, że opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, dostawa towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne, niż wynikające z ww. zasady, miejsce świadczenia.

W myśl regulacji art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy, w przypadku świadczenia usług:

• pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności (lit. b),
• na ruchomym majątku rzeczowym (lit. d),

miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Z treści art. 28 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

W przypadku, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer (ust. 3 powołanego artykułu).

W myśl ust. 4 tegoż artykułu, przepis ust. 3 stosuje się również odpowiednio do usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b, jeżeli usługi te są bezpośrednio związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Na podstawie regulacji zawartej w ust. 7 powołanego artykułu, w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

W myśl ust. 8 powołanego artykułu, w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną w terminie 90 dni od wykonania na nich usług wywiezione poza terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl postanowień zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu.

Ponadto, zgodnie z ust. 1 pkt 14 powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi.

Z treści ust. 1 pkt 17 tegoż artykułu wynika, że ww. preferencyjną stawką podatku zostały również objęte pozostałe usługi świadczone na rzecz armatora morskiego, służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom.

W treści ust. 1 pkt 1 powołanego artykułu ustawodawca wymienił następujące środki transportu morskiego:

1. statki wycieczkowe i tym podobne, przeznaczone głównie do przewozu osób; promy wszelkiego typu (PKWiU 35.11.21), z wyłączeniem liniowców pasażerskich pozostałych, statków (łodzi) wycieczkowych itp. pozostałych promów (PKWiU 35.11.21-90.00),
2. tankowce (PKWiU 35.11.22), z wyłączeniem tankowców pozostałych (PKWiU 35.11.22-90.00),
3. statki chłodnicze (PKWiU 35.11.23), z wyłączeniem statków chłodniczych pozostałych, innych niż tankowce (PKWiU 35.11.23-90.00),
4. statki przeznaczone do przewozu towarów oraz statki przeznaczone do przewozu zarówno osób jak i towarów (PKWiU 35.11.24), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU 35.11.24-20.3) oraz jednostek pływających wymienionych w podkategorii PKWiU 35.11.24-80 i 35.11.24-90.00,
5. statki rybackie itp. pełnomorskie (PKWiU 35.11.31-30),
6. pchacze pełnomorskie (PKWiU 35.11.32-50.00), statki szkolne rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.30) i statki badawcze rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.40),
7. statki ratownicze morskie (PKWiU ex 35.11.33-53.40).

W art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca objął 0% stawką podatku usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych.

Stosownie do ust. 1 pkt 20 powyższego artykułu, stawkę w wysokości 0% stosuje się również do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15, z wyjątkiem usług:

1. w zakresie ubezpieczenia towarów,
2. dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku.

Art. 29 ust. 15 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (..). Zatem ww. stawka 0% ma zastosowanie do świadczenia usług (związanych z opakowaniem towaru, transportem, wynagradzanych w formie prowizji), które stanowią element składowy ceny towaru importowanego nie objętego zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się, w odniesieniu do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów

1. dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu,
2. świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych.

W odniesieniu do usług wymienionych w przepisie art. 83 (za wyjątkiem pkt 19), prawo do zastosowania 0% stawki podatku ustawodawca uzależnił – jak wynika z zapisu ust. 2 powołanego wyżej artykułu – od prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka świadczy na terenie polskiego portu, na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych usługi związane z ruchem towarowym (przywożonych do kraju lub wywożonych z kraju drogą morską) w zakresie obsługi statków. Ww. obsługa polega na przyjęciu statku do terminala portowego oraz jego wyładunku lub załadunku. Towary mogą podlegać przeładunkom w formie: kontenerów, drobnicy lub samobieżnych pojazdów samochodowych. Ponadto, w zależności od potrzeb klienta, Spółka może wykonywać szereg pomocniczych operacji na ładunkach tych statków, tzw. czynności dodatkowe np. składowanie kontenerów, ich przemieszczanie w ramach terminalu celem napełnienia, opróżnienia, odprawy celnej, kontroli fitosanitarnej, próbobrania, ważenia, oklejania nalepkami, chłodzenia; zakładanie lub zdejmowanie plandek, segregacja, mocowanie drobnicy w kontenerach, opróżnianie i napełnianie kontenera, składowanie drobnicy w magazynach oraz pojazdów. Powyższe czynności wykonywane są, na podstawie pisemnych lub elektronicznych zgłoszeń klienta. Z tytułu obsługi statków, Spółce należne będzie wynagrodzenie wg taryfy usług, które jest kalkulowane w oparciu o takie czynniki jak: ilość czasu poświęconego na obsługę, rodzaj i ilości wykonywanych w tym celu czynności, itp. Spółka dokumentować będzie złożone przez klientów zlecenia oraz wykonane w ich ramach czynności posługując się zintegrowanym systemem informatycznym. System ten zawiera informację o armatorze morskim, o załadunku/wyładunku kontenerów oraz o właściwym terminalu w najbliższym porcie. Na bazie tych informacji przydziela kontenery do załadunku na konkretne statki. Klienci wprowadzają również do systemu przedrostki przed numerami zleceń, które identyfikują geograficzny kierunek ładunku. Dodatkowo spedytor może wpisać port przeznaczenia oraz kraj docelowy ładunku. Spółka w ten sposób ewidencjonuje zlecenia klientów oraz tworzy jednoznaczną dokumentację odróżniającą zlecenia w eksporcie, w imporcie, w obrocie wewnątrzunijnym i krajowym.

Świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że czynności dodatkowe, o których mowa we wniosku, nie są wykonywane w ramach obsługi morskich środków transportu obejmującej wyładunek, załadunek i przyjęcie statku do terminala. Ponadto czynności związane z ładunkami – jak wskazała Spółka - będą wykonywane w zależności od potrzeb klienta, a więc nie zawsze będą miały miejsce. Natomiast wynagrodzenie za świadczone usługi nie jest kalkulowane kompleksowo, ale m. in. w oparciu o dokonane czynności. Zatem usługi te nie są niezbędne do wykonania usług w zakresie obsługi morskich środków transportu. Wobec powyższego nie można uznać, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Z uwagi na fakt, iż Spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku zarówno na rzecz kontrahentów z Polski, zagranicznych, w pierwszej kolejności należy określić miejsce ich świadczenia i tym samym opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotowe usługi dotyczyć będą m. in. relacji przeładunkowych bezpośrednio związanych z morskimi środkami transportu, tj. załadunku i wyładunku. Z powyższego wynika, że czynności będą nierozerwalnie związane z transportem, stanowiąc dla niego usługę pomocniczą.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "usług na ruchomym majątku rzeczowym". W związku z tym należy zwrot ten interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika polegające na poddaniu rzeczy jakimkolwiek działaniom (pracom), które dotyczą jej bezpośrednio i oddziałują na nią. Zatem są to usługi mające za przedmiot rzeczy ruchome, czyli przedmioty materialne nie będące nieruchomościami.

W związku z powyższym w odniesieniu do czynności dodatkowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego (związanych z ładunkami statków oraz usług polegających na przyjęciu morskiego środka transportu do terminala portowego), przedmiotem świadczenia bez wątpienia będzie majątek ruchomy, a przedmiotowe usługi będą stanowiły usługi na rzeczowym majątku ruchomym.

Wobec powyższego do czynności tych będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b) i d) oraz w art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy stwierdzić, że w przypadku, kiedy świadczone przez Spółkę usługi załadunku i wyładunku związane będą wyłącznie z transportem wewnątrzwspólnotowym, a nabywca poda dla tej czynności numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu – na mocy art. 28 ust. 4 ustawy - miejscem świadczenia ww. usług będzie terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. W przeciwnym przypadku, tj. kiedy usługi załadunku i wyładunku nie będą związane z transportem wewnątrzwspólnotowym lub w sytuacji kiedy będą związane z ww. transportem, ale nabywca nie poda dla tych czynności numeru, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia oraz opodatkowania – tak samo jak w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahentów krajowych – będzie miejsce faktycznego świadczenia tych usług, tj. terytorium Polski. Tym samym będą miały do nich zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące wysokości stawek podatku.

W odniesieniu do pozostałych usług związanych z ładunkami statku, jak i przyjęciem statku do terminala portowego, należy wskazać, że w sytuacji, kiedy nabywca poda Spółce numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, na którym usługi będą wykonywane, miejscem świadczenia ww. usług – w oparciu o art. 28 ust. 7 i 8 ustawy - będzie terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że ładunki bądź też statek po wyładowaniu opuści terytorium kraju w terminie 90 dni od wykonania przedmiotowych usług. W przeciwnym przypadku tj. kiedy nabywca nie poda Spółce numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, lub gdy poda ww. numer, a ładunek bądź też statek nie opuszczą terytorium Polski we wskazanym wyżej terminie, miejscem świadczenia oraz opodatkowania – tak samo jak w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahentów krajowych – będzie miejsce faktycznego świadczenia tych usług, tj. terytorium Polski. Tym samym będą miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące wysokości stawek podatku.

Z przytoczonych regulacji prawnych zawartych w art. 83 ustawy wynika, że ustawodawca uzależnił zastosowanie 0% stawki od:

• rodzaju przedmiotu, w odniesieniu do którego dokonywane są usługi, tj. środka transportu, ładunku,
• rodzaju czynności,
• miejsca ich wykonywania (obszar portu morskiego),
• charakteru dostawy tj. eksport i import, z którymi związane są wykonywane usługi.

Mając na uwadze treść powołanego przez Wnioskodawcę przepisu, tj. art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy stwierdzić, iż – w ocenie tut. organu – zakres jego zastosowania ustawodawca przewidział jedynie do usług polegających na obsłudze morskich środków transportu, a nie usług związanych z ładunkami przewożonymi przez te środki. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie, na podstawie tych przepisów, stawką podatku w wysokości 0%, również usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze ładunków, znalazłoby to odzwierciedlenie w ich treści, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, świadczonych na rzecz armatora morskiego. Podkreślić należy, że czym innym są usługi, których działanie skierowane jest na statek jako środek transportu, a czym innym usługi polegające na kompleksowej obsłudze jego ładunków (towarów), które mogą być wykonywane niezależnie od środka transportu dokonującego ich przewozu. Zatem usługi polegające na składowaniu kontenerów, i ich przemieszczaniu w ramach terminalu, zakładaniu lub zdejmowaniu plandek, segregacji, mocowaniu drobnicy w kontenerach, opróżnianiu i napełnianiu kontenera, składowaniu drobnicy w magazynach, czy też – o ile Spółka również świadczy – usług napełnienia, opróżnienia, odprawy celnej, kontroli fitosanitarnej, próbobrania, ważenia, oklejania nalepkami i chłodzenia, należy zakwalifikować do usług związanych bezpośrednio z obsługą towaru (ładunku), a nie – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - z obsługą środka transportu.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy świadczone przez Spółkę czynności dotyczyć będą:

1. wyłącznie przyjęcia statku, jego załadunku i wyładunku, bez względu na charakter transportu i dostawy – jak słusznie zauważyła Spółka podlegać będą opodatkowaniu 0% stawką, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
2. usług, o których mowa wyżej, dotyczących wyłącznie statków wymienionych w klasie ex 35.11 świadczonych na rzecz armatora morskiego – usługi te skorzystają z preferencyjnej, 0% stawki podatku, w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy. W przeciwnym przypadku, jeżeli nie zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie, tj. kiedy ww. usługi nie będą dotyczyć statków wymienionych w klasie ex 35.11 lub nie będą świadczone na rzecz armatorów morskich, usługi te będą opodatkowane 22% stawką podatku.
3. usług dodatkowych tj. składowania kontenerów, ich przemieszczania w ramach terminalu, zakładania lub zdejmowania plandek, segregacji, mocowania drobnicy w kontenerach, opróżniania i napełniania kontenera, składowania drobnicy w magazynach, czy też – o ile Spółka świadczy – usług napełnienia, opróżnienia kontenerów, odprawy celnej, kontroli fitosanitarnej, próbobrania, ważenia, oklejania nalepkami oraz chłodzenia, dotyczących ładunków środków transportu morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykonywanych na rzecz armatora morskiego - usługi te objęte zostaną 0% stawką podatku, na podstawie ust. 1 pkt 17 wskazanego artykułu. Natomiast w przeciwnym przypadku, tj. kiedy ww. usługi nie będą świadczone na rzecz armatora lub ładunki te nie będą ładunkami środków transportu wymienionych w pkt 1 powyższego ustępu, objęte będą 22% stawką podatku.
4. odprawy celnej – o ile Spółka świadczy tego typu usługę – o ile czynność ta związana będzie z organizacją eksportu, w szczególności z wystawieniem dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych, Spółka może zastosować 0% stawkę podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy.W przeciwnym przypadku, jeżeli nie zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie, tj. kiedy odprawa celna nie będzie związana z organizacją eksportu, usługa ta będzie opodatkowana 22% stawką podatku.
5. przyjęcia statku, jego załadunku i wyładunku, składowania kontenerów, ich przemieszczania w ramach terminalu, zakładania lub zdejmowania plandek, segregacji, mocowania drobnicy w kontenerach, opróżniania i napełniania kontenerów, składowania drobnicy w magazynach oraz składowania pojazdów, czy też – o ile Spółka świadczy – usług napełnienia, opróżnienia kontenerów, odprawy celnej, kontroli fitosanitarnej, próbobrania, ważenia, oklejania nalepkami oraz chłodzenia, o ile czynności te związane będą bezpośrednio z importem towarów, a wynagrodzenie otrzymywane z tego tytułu będzie miało charakter prowizji, której wartość zostanie włączona do podstawy opodatkowania (będzie składową ceny towaru importowanego, który nie podlega zwolnieniu od podatku) - usługi te skorzystają z 0% stawki podatku, na mocy art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy.W przeciwnym przypadku, jeżeli nie zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie, tj. kiedy ww. usługi nie będą dotyczyć importowanych towarów lub wartość tych usług nie zostanie włączona do podstawy opodatkowania (nie będzie stanowić element składowy ceny towaru importowanego), usługi te będą opodatkowane 22% stawką podatku.
6. przemieszczania, składowania, przeładunku tj. załadunku lub wyładunku, czy też – o ile Spółka również świadczy – usług ważenia i kontroli ładunków, o ile czynności te będą związane bezpośrednio z eksportem towarów, usługi te objęte zostaną 0% stawką podatku, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy.W przeciwnym przypadku, jeżeli nie zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie, tj. kiedy ww. usługi nie będą dotyczyć towarów eksportowanych, usługi te będą opodatkowane 22% stawką podatku.
7. usług wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, za wyjątkiem usług przyjmowania statku, jego załadunku oraz wyładunku, związanych z eksportem towarów, o ile ich świadczenie nastąpi na podstawie umowy agencyjnej i zlecenia - będą korzystały z preferencyjnej stawki 0% zgodnie z ust. 1 pkt 21 lit. b) powyższego artykułu.W przeciwnym przypadku, jeżeli nie zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie, tj. kiedy nie będą dotyczyć eksportu towarów, lub w sytuacji, kiedy będą związane z eksportem towarów, ale nie będą świadczone na podstawie umowy agencyjnej, czy zlecenia, ww. usługi będą opodatkowane 22% stawką podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że zastosowanie 0% stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9, 14, 17, 20 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga posiadania przez Spółkę dokumentów, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu. Ustawodawca w przepisie tym nie określił katalogu dokumentów jakie musi posiadać podatnik, stąd uznać należy, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków, o których mowa w danym przepisie odnoszącym się do konkretnej sytuacji. Zatem jeżeli dokumentacja dokonywana w systemie będzie zawierała wszelkie informacje, które będą wskazywać na zachowanie warunków, o których mowa w poszczególnych przepisach, należy uznać, że zostaną spełnione przez Spółkę wymagania w zakresie powyższej regulacji. W przypadku, kiedy Spółka przy świadczeniu usług objętych regulacją ust. 1 pkt 9, 14, 17, 20 i 21 wskazanego artykułu, nie będzie dysponowała przedmiotowymi dokumentami – będą one opodatkowane 22% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.