W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Jego udziałowcem jest belgijska spółka akcyjna. W grudniu 2007 r. została przeprowadzona następująca transakcja: udziałowiec Wnioskodawcy (belgijska spółka akcyjna) prowadzący działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprzedał Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa - polski oddział samodzielnie sporządzający sprawozdanie finansowe podlegające badaniu przez biegłego rewidenta. Przedmiotem sprzedaży był cały majątek oddziału - środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy towarów handlowych oraz wierzytelności.

Wnioskodawca przejął umowy zawarte w ramach działalności oddziału będącego przedmiotem sprzedaży. Przejęcie kontraktów nastąpiło na podstawie porozumień trójstronnych między Wnioskodawcą, udziałowcem Wnioskodawcy oraz kontrahentem. Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z umów: odpowiada z tytułu zobowiązań gwarancyjnych, rękojmi za wady fizyczne i prawne towarów oraz będzie wypłacać klientom świadczenia wynikające z kontraktów (rabaty). Sposób zapłaty ceny będzie uwzględniał to, że nabywca (Wnioskodawca) ureguluje zobowiązania oddziału (udziałowcy Wnioskodawcy) wobec jego wierzycieli.

Towary, które Wnioskodawca zamierza przejąć, zostały zakupione w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a podatek naliczony został odliczony.

Z umów wynika, że kontrahentom przysługują rabaty od ceny dostaw towarów i świadczenia usług w danym roku (dokonywanych przez Wnioskodawcę) po osiągnięciu określonego poziomu wzajemnych obrotów w roku poprzednim (obrotów z udziałowcem Wnioskodawcy - sprzedającym oddział). Rabaty będą udzielane w następujący sposób: Wnioskodawca będzie wystawiał faktury korygujące na podstawie trójstronnych porozumień między Wnioskodawcą, udziałowcem Wnioskodawcy oraz kontrahentem, a świadczenie, do którego kontrahenci nabyli prawo w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów z udziałowcem Wnioskodawcy (zbywcą oddziału) wykona Wnioskodawca (nabywca oddziału).

Kontrahentów oddziału (podmiotu sprzedającego oddział) objęto specjalnym programem "punkty na nagrody". Za osiągnięcie określonego poziomu wzajemnych obrotów oddział przyznawał kontrahentom specjalne punkty podlegające wymianie na określone nagrody. Wnioskodawca przejmie zobowiązania oddziału wynikające ze wspomnianego programu — będzie wymieniał na nagrody punkty uzyskane przez kontrahentów zarówno w transakcjach wykonanych jeszcze przed sprzedażą, jak i już po sprzedaży oddziału.

Należy zaznaczyć, że świadczenia wynikające z kontraktów (rabaty, premie) wykonywane przez Wnioskodawcę w roku 2008 będą uzależnione od poziomu obrotów między kontrahentem i udziałowcem Wnioskodawcy w roku 2007.

Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przejął środki trwałe należące do przejmowanego oddziału (udziałowca Wnioskodawcy). Środki trwałe wpisane były do ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych - dokonywana była ich amortyzacja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku od towarów i usług.

Czy można obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem VAT o udzielone rabaty zmniejszające cenę towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, można obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem VAT o udzielone rabaty zmniejszające wartość dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz kontrahentów w danym roku po osiągnięciu określonego poziomu obrotów w roku poprzednim. Na podstawie zawartych umów trójstronnych Wnioskodawca będzie zobowiązany do udzielenia rabatu, jeżeli kontrahent w roku poprzednimi osiągnie określony poziom obrotów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przypadku, gdy rabat został udzielony przed ustaleniem ceny, należy stwierdzić, że spowoduje obniżenie ceny dostaw towarów i świadczenia usług przed jej ustaleniem, czyli kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 cyt. ustawy. Podstawa opodatkowania ulegnie zatem obniżeniu, pomimo że rabaty udzielone zostaną na podstawie umów zawartych między udziałowcem Wnioskodawcy (w ramach działalności oddziału, który będzie przedmiotem sprzedaży) a kontrahentem, umów trójstronnych oraz poziomu obrotów.

W przypadku, gdy rabat został udzielony po wystawieniu faktury dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług, których ma dotyczyć obniżenie ceny, Wnioskodawca sporządzi fakturę korygującą na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798). Zgodnie z § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Po wystawieniu faktury korygującej obniżeniu ulegnie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca, po uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, obniży kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe przepisy realizują zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT wyrażoną w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Państwo członkowskie może odstąpić od zasady powszechności opodatkowania wyjątkowo w wypadkach wskazanych w Dyrektywie. Wyłączenie niektórych czynności z opodatkowania zakłóciłoby bowiem naliczanie podatku VAT w sposób uniemożliwiający opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji.

Definicja usługi z ustawy o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi z klasyfikacji statystycznych. Przy definiowaniu świadczenia należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, w szczególności do art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowiącego, że świadczenie może polegać na działaniu (facere) albo na zaniechaniu (non facere). Trzeba jednocześnie zaznaczyć, że świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powinno być spełnione na rzecz bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego korzyść majątkową.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono expressis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że świadczenie usług staje się czynnością opodatkowaną. W związku z powyższym należy sięgnąć do dorobku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-16/93 między R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), w którym przyjmuje się, że odpłatność zachodzi wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym, usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi zostać wyrażone w wartości pieniężnej, co nie przesądza, że musi przybierać postać pieniężną, albowiem wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie może występować również w postaci rzeczowej (zapłaty za usługę lub zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszanej (pieniężno-rzeczowej).

Według art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 4 cyt. ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "rabat", przeto - stosując dyrektywy wykładni językowej - należy sięgnąć do języka powszechnego. Według "Słownika języka polskiego", (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 825), "rabat" to "zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów". W przypadkach, gdy premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli chodzi o premię pieniężną wypłacaną po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ww. ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość dostawy i prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. We wspominanych przypadkach znajduje zastosowanie § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W praktyce występują również sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą (bonus). W wymienionych sytuacjach należy uznać, że premia pieniężna jest związana z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, w której nabywcy zobowiązali się do wykonywania na rzecz dostawcy świadczenia polegającego na osiągnięciu określonego poziomu obrotów w określonym terminie oraz z sytuacją, w której Wnioskodawca jako dostawca (podmiot, który wstąpił w prawa i obowiązki dostawcy) zobowiązał się do przyznania nabywcy wynagrodzenia (premii pieniężnej) z tytułu świadczenia usługi. Wspomniane premie pieniężne nie mają charakteru dobrowolnego, ale są uzależnione od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której nabywca decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy. Otrzymanie premii pieniężnej, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci rzeczowej, jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie nabywcy na rzecz dostawcy. Zachowanie nabywcy stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz dostawcy. Jako zapłatę za wykonaną usługę kontrahent otrzymuje bonus. Trzeba zatem stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym między stronami istnieje więź zobowiązaniowa stanowiąca świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

Reasumując, zachowanie kontrahenta (tj. nabywcy towarów) polegające na osiągnięciu określonego poziomu obrotu w określonym terminie należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz opodatkować podatkiem VAT według stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym premia pieniężna stanowi bonus, a nie rabat, a więc nie obniża podstawy opodatkowania, przeto na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek korekty podatku odliczonego. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jednocześnie zaznacza się, że w zakresie pytania dotyczącego obowiązku korekty podatku odliczonego w związku z transakcją zbycia oddziału samodzielnie sporządzającego bilans w dniu 2 maja 2008 r. została wydana odrębna interpretacja nr ILPP1/443-162/08-3/BP.

Dodatkowo informuje się, że w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 2 maja 2008 r. zostały wydane odrębne interpretacje o numerach: ILPB3/423-116/08-2/HS, ILPB3/423-116/08-3/HS, ILPB3/423-116/08-4/HS, ILPB3/423-116/08-5/HS oraz ILPB3/423-116/08-6/HS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje