W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca produkuje oraz sprzedaje wyprodukowany przez siebie towar (tj. sprzęt gospodarstwa domowego).

W określonych przypadkach, dokonując sprzedaży towarów Spółka przyznaje nabywcom swoich towarów premie pieniężne (bonusy) z tytułu osiągnięcia przez nich określonego poziomu obrotów w przyjętym okresie rozliczeniowym.

W powyżej opisanej sytuacji bonusy dotyczą zrealizowanego obrotu ogółem za dany okres rozliczeniowy. Nie jest możliwe przypisanie przyznanej lub otrzymanej premii pieniężnej żadnej konkretnej dostawie towarów.

Zasady udzielania premii pieniężnych określone są, co do zasady, w umowach handlowych wiążących Spółkę z nabywcami towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyznanie przez dostawcę towarów premii pieniężnej w związku z osiągnięciem przez nabywcę towarów określonego poziomu obrotów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT), która powinna być udokumentowana wyłącznie notą księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego pułapu obrotu stanowi czynność, która nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, wobec powyższego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym przyznanie premii pieniężnej winno być udokumentowane wyłącznie notą księgową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Niewątpliwie sprzedaż towarów stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Należy zatem stwierdzić, iż przyznanie premii pieniężnej łączy się ściśle z opodatkowaną czynnością dostawy towarów, samo w sobie nie stanowi jednak takiej dostawy. Równocześnie zdarzenie to nie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że każdy przepływ pieniężny pomiędzy dostawcą i nabywcą towarów (w tym dokonywany w formie kompensaty), który nie jest ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji sprzedaży, powinien być potraktowany jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Premie pieniężne mogłyby być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług tylko i wyłącznie wówczas, gdyby przyznanie premii stanowiło ekwiwalent za świadczone przez jej beneficjenta (nabywcę towarów) usługi, np. usługi marketingowe. W przedmiotowej sprawie brak jest jednak jakichkolwiek świadczeń ze strony nabywcy w przypadku, gdy Spółka przyznaje premie nabywcom sprzedawanych przez nią towarów.

Stosownie do przepisu art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: KC) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Świadczenie natomiast może polegać na działaniu lub zaniechaniu (art. 353 § 2 KC). Pojęcie świadczenia w ścisłym tego słowa znaczeniu odnosi się do powinnego, zgodnego z treścią zobowiązania, zachowania dłużnika. Tymczasem podmiot, który otrzymuje premię pieniężną nie jest zobligowany do dokonywania zakupów u danego kontrahenta. Trudno zatem uznać, iż poza realizacją transakcji zakupu towarów, ich nabywca świadczy dodatkowe usługi na rzecz sprzedawcy.

Czynność przyznania premii pieniężnej jest czynnością wyłącznie jednostronną, pieniężną i nieekwiwalentną, wobec czego brak jest podstaw, ażeby twierdzić, iż podmiot otrzymujący taką premię, realizuje jakiekolwiek świadczenie, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii.

Istota premii pieniężnej polega na gratyfikacji, nagrodzeniu nabywcy za dokonanie zakupu dużych ilości towarów. W opinii Spółki, przyznane lub otrzymywane przez nią premie pieniężne nie mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług, a zatem stanowią one zdarzenie neutralne dla opodatkowania VAT.

W konsekwencji udokumentowanie przyznania premii winno nastąpić w formie noty księgowej. Nie ma natomiast podstaw, ażeby podmiot otrzymujący premię wystawiał fakturę VAT na kwotę stanowiącą równowartość premii. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktura jest dokumentem właściwym dla potwierdzenia sprzedaży. Przy czym przez sprzedaż rozumie się wyłącznie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Należy zatem stwierdzić, iż premia pieniężna nie mieści się w pojęciu sprzedaży.

W przedmiotowym stanie faktycznym przyznane premie pieniężne nie mogą być również kwalifikowane jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, którego udzielenie wiąże się z koniecznością wystawienia faktury korygującej. Faktura korygująca powinna się bowiem odnosić do konkretnej faktury pierwotnej, a w konsekwencji do konkretnej transakcji pierwotnej (zgodnie ze stosownymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług).

Z powodu braku możliwości ustalenia transakcji pierwotnej, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, nie jest możliwe przyporządkowanie premii konkretnej transakcji. Zdaniem Spółki rabat (bonifikata, upust, skonto) jest udzielany tylko wówczas, gdy dostawca obniża cenę sprzedaży towarów w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Tymczasem w analizowanej sprawie premie pieniężne odnoszą się do zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu, a nie do obrotu wynikającego z konkretnej transakcji.

Należy dodatkowo przypomnieć, iż udzielenie rabatu nie jest wyłącznie kwestią podatkową. Wręcz przeciwnie - jest to przede wszystkim instytucja prawa cywilnego, która ma na celu obniżenie przez sprzedawcę ceny danego towaru/towarów o pewną kwotę (tak również definiują rabat słowniki języka polskiego). Rabat nie jest zatem nagrodą, a co najwyżej formą zachęty do nabycia konkretnego towaru. Konsekwentnie, rabat nie wystąpi, jeśli sprzedawca nie wykaże intencji jego udzielenia. Rozliczenie rabatu przy pomocy regulacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT może być wyłącznie odzwierciedleniem intencji sprzedawcy do zastosowania rabatu w kontekście cywilnoprawnym, nie zaś być rozwiązaniem stosowanym automatycznie do wszelkich dodatkowych rozliczeń pomiędzy kontrahentami.

Pogląd, w myśl którego premie nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez nabywców towarów usługi zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. I FSK 94/06). W orzeczeniu tym NSA nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. (sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026), zgodnie z którym każda otrzymana premia lub bonus, jeśli nie wiązały się z konkretną dostawą towarów stanowiły dla odbiorcy towarów obrót podlegający opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do sytuacji po 1 maja 2004 r. NSA uznał, iż dokonanie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości zakupów u danego sprzedawcy nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, przyznana nabywcy towarów przez sprzedawcę premia pieniężna (bonus) za uzyskany pułap obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi. Zdaniem Sądu oznacza to, że przyznanie tego rodzaju premii (bonusu) jest neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług; nie powoduje również konieczności wystawienia korekt faktur dokumentujących obniżenie obrotu w drodze udzielenia rabatu.

Zdaniem NSA, ewentualne potraktowanie zwiększenia sprzedaży (osiągnięcie obrotu) jako usługi spowoduje podwójne opodatkowanie tej samej czynności, ponieważ przedmiotem opodatkowania będzie zarówno "sprzedaż towaru", jak i związana z nią "zwiększona sprzedaż towaru". NSA orzekł, że podwójne opodatkowanie jest niedopuszczalne i że osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów nie jest świadczeniem usług.

W uzasadnieniu do wyroku podkreślono również, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe zaklasyfikowanie tej samej czynności jako świadczenia usług i dostawy towarów.

Analogicznie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1751/06), który odnosząc się do stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r. uznał, że przyznanie bonusów jest neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Argumenty, które podniósł sąd w powyższym wyroku, zdaniem Spółki znajdują również zastosowanie w odniesieniu do nowego stanu prawnego.

Pogląd, w myśl którego premia pieniężna nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT zaprezentował również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r. (sygn. 1472/RPP1/443-133/07/BIK).

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, jak również zgodnie z zaprezentowaną powyżej linią orzeczniczą należy uznać, iż osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego pułapu obrotu stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji przyznanie premii pieniężnej winno być dokumentowane notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrót - na mocy art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Dotyczy to także przypadków kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do ich wypłacenia sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m. in. od ustalenia za co faktycznie premie zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Natomiast w sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca udziela, przy spełnieniu określonych warunków zawartych w umowie, swoim kontrahentom premii pieniężnych. Premie te nie są związane z żadnymi konkretnymi dostawami towarów i nie mają charakteru dobrowolnego, są bowiem uzależnione od osiągnięcia pewnego poziomu zakupów, a więc konkretnego zachowania nabywcy.

W takim przypadku przedmiotowe premie stanowią rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Otrzymanie premii pieniężnej powinno zostać udokumentowane, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, fakturą VAT spełniającą wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Tut. Organ informuje, iż dostawa towarów zachowuje swój charakter przez cały czas trwania umowy, na podstawie której strony prowadzą współpracę. Natomiast stosunek na podstawie, którego wypłacana jest premia pieniężna, jest odrębną relacją zobowiązaniową, wynikającą z umowy regulującej zasady współpracy między kontrahentami.

Wobec powyższego, jeżeli mamy do czynienia z dwoma stosunkami prawnymi, nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu, czy o opodatkowaniu tej samej transakcji raz jako dostawy towarów, a drugi jako usługi, bowiem przedmiotem opodatkowania w sytuacji otrzymywania premii pieniężnych, jest inne zachowanie nabywcy towarów.

Ponadto tut. Organ podkreśla, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania o prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez odbiorców towarów, którym przyznano premie pieniężne zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 28 kwietnia 2008 r. nr ILPP2/443-107/08-3/EN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje