Istota interpretacji:

Czy premia pieniężna jest wynagrodzeniem za usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje oraz handluje wyprodukowanym sprzętem gospodarstwa domowego, jak również dystrybuuje sprzęt uprzednio nabyty od innych producentów. Dokonując sprzedaży towarów Spółka wypłaca premie pieniężne z tytułu osiągnięcia przez nabywców tych towarów określonego poziomu obrotów w przyjętym okresie rozliczeniowym (premia kwartalna, roczna). Równocześnie podmioty realizujące dostawy na rzecz Spółki przyznają jej premie pieniężne, których wysokość uzależniona jest od ilości zakupionych przez nią towarów.

W powyżej opisanej sytuacji premie dotyczą zrealizowanego obrotu ogółem za dany okres rozliczeniowy. Dlatego też nie jest możliwe przypisanie przyznanej lub otrzymanej premii pieniężnej żadnej konkretnej dostawie towarów.

Zasady udzielania premii pieniężnych określone są co do zasady, w umowach handlowych wiążących Spółkę z dostawcami lub odbiorcami towarów. W żadnym przypadku dokonujący zakupu towarów nie jest zobligowany na mocy umowy do nabycia określonej ilości towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przyznanie przez dostawcę towarów premii w związku z osiągnięciem przez nabywcę towarów określonego poziomu obrotów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, która powinna być udokumentowana wyłącznie notą księgową...

Zdaniem Spółki osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego pułapu obrotu stanowi czynność, która nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, wobec powyższego nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym zapłata premii pieniężnej winna być udokumentowana wyłącznie notą księgową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Niewątpliwie sprzedaż towarów stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Należy zatem stwierdzić, iż przyznanie premii pieniężnej łączy się ściśle z opodatkowaną czynnością dostawy towarów, samo w sobie nie stanowi jednak takiej dostawy.

Równocześnie zdarzenie to nie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że każdy przepływ pieniężny pomiędzy dostawcą i nabywcą towarów, który nie jest ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji sprzedaży, powinien być potraktowany jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Premie pieniężne mogłyby być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług tylko i wyłącznie wówczas, gdyby wypłata premii stanowiła ekwiwalent za świadczone przez jej beneficjenta (nabywcę towarów) usługi, np. usługi marketingowe. W przedmiotowej sprawie brak jest jednak jakichkolwiek świadczeń zarówno w przypadku, gdy beneficjentem premii jest Spółka jako nabywca towarów, który osiągnął określony pułap obrotu, jak również w sytuacji, gdy Spółka wypłaca premie nabywcom sprzedawanych przez nią towarów.

Stosownie do przepisu art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego (KC) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Świadczenie natomiast może polegać na działaniu lub zaniechaniu (art. 353 § 2 KC). Pojęcie świadczenia w ścisłym tego słowa znaczeniu odnosi się do powinnego, zgodnego z treścią zobowiązania, zachowania dłużnika. Tymczasem podmiot, który otrzymuje premię pieniężną nie jest zobligowany do dokonywania zakupów u danego kontrahenta. Trudno zatem uznać, iż poza realizacją transakcji zakupu towarów, ich nabywca świadczy dodatkowe usługi na rzecz sprzedawcy.

Czynność wypłacenia premii pieniężnej jest czynnością wyłącznie jednostronną pieniężną i nieekwiwalentną wobec czego brak jest podstaw, ażeby twierdzić, iż podmiot otrzymujący taką premię, realizuje jakiekolwiek świadczenie, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii.

Istota premii pieniężnej polega na gratyfikacji, nagrodzeniu nabywcy za dokonanie zakupu dużych ilości towarów. W opinii Spółki, wypłacane lub otrzymywane przez nią premie pieniężne nie mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług, a zatem stanowią one zdarzenie neutralne dla opodatkowania VAT.

W konsekwencji udokumentowanie przyznania premii winno nastąpić w formie noty księgowej. Nie ma natomiast podstaw, ażeby podmiot otrzymujący premię wystawiał fakturę VAT na kwotę stanowiącą równowartość premii. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktura jest dokumentem właściwym dla potwierdzenia sprzedaży. Przy czym przez sprzedaż rozumie się wyłącznie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Należy zatem stwierdzić, iż premia pieniężna nie mieści się w pojęciu sprzedaży.

W przedmiotowym stanie faktycznym wypłacane lub otrzymane premie pieniężne nie mogą być również kwalifikowane jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, którego udzielenie wiąże się z koniecznością wystawienia faktury korygującej. Faktura korygująca powinna się bowiem odnosić do konkretnej faktury pierwotnej, zgodnie ze stosownymi przepisami Rozporządzenia regulującego zasady wystawiania faktur, a w konsekwencji do konkretnej transakcji pierwotnej. W braku możliwości ustalenia transakcji pierwotnej, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, nie jest możliwe przyporządkowanie premii do konkretnej transakcji. Zdaniem Spółki, rabat (bonifikata, upust, skonto) jest udzielany tylko wówczas, gdy dostawca obniża cenę sprzedaży towarów w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Tymczasem w analizowanej sprawie premie pieniężne odnoszą się do zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu, a nie do obrotu wynikającego z konkretnej transakcji.

Należy dodatkowo przypomnieć, iż udzielenie rabatu nie jest wyłącznie kwestią podatkową Wręcz przeciwnie - jest to przede wszystkim instytucja prawa cywilnego, która ma na celu obniżenie przez sprzedawcę ceny danego towaru/towarów o pewną kwotę (tak również definiują rabat słowniki języka polskiego). Rabat nie jest zatem nagrodą, a co najwyżej formą zachęty do nabycia konkretnego towaru. Konsekwentnie, rabat nie wystąpi, jeśli sprzedawca nie wykaże intencji jego udzielenia. Rozliczenie rabatu przy pomocy regulacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT może być wyłącznie odzwierciedleniem intencji sprzedawcy do zastosowania rabatu w kontekście cywilnoprawnym, nie zaś być rozwiązaniem stosowanym automatycznie do wszelkich dodatkowych rozliczeń pomiędzy kontrahentami.

Pogląd, w myśl którego premie nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez nabywców towarów usługi zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny (w dalszej części zwany "NSA") w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. I FSK 94/06). W orzeczeniu tym NSA nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 2004r. (sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026), zgodnie z którym każda otrzymana premia lub bonus, jeśli nie wiązały się z konkretną dostawą towarów stanowiły dla odbiorcy towarów obrót podlegający opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do sytuacji po 1 maja 2004 roku NSA uznał, iż dokonanie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości zakupów u danego sprzedawcy nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, wypłacana nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskany pułap obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi. Zdaniem Sądu oznacza to, że wypłacanie tego rodzaju premii (bonusu) jest neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług; nie powoduje również konieczności wystawiania korekt faktur dokumentujących obniżenie obrotu w drodze udzielenia rabatu.

Zdaniem NSA, ewentualne potraktowanie zwiększenia sprzedaży (osiągnięcie obrotu) jako usługi spowoduje podwójne opodatkowanie tej samej czynności, ponieważ przedmiotem opodatkowania będzie zarówno "sprzedaż towaru", jak i związana z nią "zwiększona sprzedaż towaru". NSA orzekł, że podwójne opodatkowanie jest niedopuszczalne i że osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów nie jest świadczeniem usług.

W uzasadnieniu do wyroku podkreślono również, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe zaklasyfikowanie tej samej czynności jako świadczenie usług i dostawy towarów. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 1751/06, który odnosząc się do stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r. uznał, że wypłacanie bonusów jest neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Argumenty, które podniósł sąd w powyższym wyroku, zdaniem Spółki, znajdują również zastosowanie w odniesieniu do nowego stanu prawnego.

Pogląd, w myśl którego premia pieniężna nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT zaprezentował również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r. (sygn. 1472/RPP1/443-133/07/BIK).

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, jak również zgodnie z zaprezentowaną powyżej linią orzeczniczą należy uznać, iż osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego pułapu obrotu stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji wypłata premii pieniężnej winna być dokumentowana notą księgową

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast art. 8 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Dostawa towarów oraz świadczenie usług, za wyjątkiem ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2 przypadków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć pomiędzy świadczącym usługę, a beneficjentem jawny lub zrozumiały stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W doktrynie prawa i orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, gdy zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Z bezpośrednim związkiem pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podstawą do prawidłowego określenia skutków podatkowych, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, czynności polegającej na uzyskaniu uprawnienia do otrzymania premii pieniężnej oraz wypłacania premii pieniężnej jest określenie jaki charakter mają działania będące przedmiotem pytania.

Należy zauważyć, iż w praktyce życia gospodarczego występują sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób (wypłacane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą). W takich przypadku należy uznać, iż wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi są traktowane przez ustawodawcę podatkowego bardzo szeroko. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż premia pieniężna związana jest z osiągnięciem określonego pułapu zakupów towarów dokonanych przez kontrahentów Spółki. Wypłacana w ten sposób gratyfikacja pieniężna nie będzie związana z żadną konkretną dostawą i nie będzie miała charakteru dobrowolnego, będzie bowiem uzależniona od określonego zachowania nabywcy.

Spółka stoi na stanowisku, że premie pieniężne uznać można za świadczenie usług tylko wtedy, gdy wypłata premii stanowi ekwiwalent za świadczone przez jej beneficjenta usługi. Ponadto czynność wypłacenia premii pieniężnej jest czynnością wyłącznie jednostronną pieniężną i nieekwiwalentną wobec czego brak jest podstaw, ażeby twierdzić, iż podmiot otrzymujący taką premię, realizuje jakiekolwiek świadczenie, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii. Istota premii pieniężnej polega na gratyfikacji, nagrodzeniu nabywcy za dokonanie zakupu dużych ilości towarów. W opinii Spółki, wypłacane lub otrzymywane przez nią premie pieniężne nie mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług, a zatem stanowią one zdarzenie neutralne dla opodatkowania VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stoi na stanowisku, że w tym wypadku wypłacona premia stanowi rodzaj wynagrodzenia dla kontrahentów za świadczone na rzecz Spółki usługi polegającej właśnie na określonym zachowaniu nabywcy związanym z dokonywaniem zakupów w określonej ilości. Pomiędzy stronami będzie zatem istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 w/w ustawy, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W takiej sytuacji prawidłowym sposobem na dokumentowanie zaistniałego zdarzenia gospodarczego jest faktura VAT, gdzie za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość premii pieniężnej (bez należnego podatku VAT) i nalicza się 22 % podatku. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT przedmiotowe usługi powinny być udokumentowane przez Spółkę fakturami VAT spełniającymi wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798).

Ponadto wyraźnie należy podkreślić, iż przywołane przez Stronę wyroki:

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 lutego 2007r. (sygn. akt I FSK 94/06);

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2007r. (sygn. III SA/Wa 1751/06);
  
  

są rozstrzygnięciami w konkretnych przypadkach i wiążą sąd tylko w tym zakresie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są z zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W związku z powyższym przedstawione przez Stronę stanowisko, dotyczące rozliczania premii pieniężnych, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje