Istota interpretacji:

Opodatkowanie dostawy udziału w nieruchomości niezabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (działalność aktualnie zawieszona) m.in. w zakresie sprzedaży nieruchomości, zarejestrowaną jako podatnik VAT. W dniu 08 lutego 2005 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość rolną obejmującą niezabudowane działki gruntu o łącznej powierzchni 2 ha 69 a 59 m2. Nabycie, o którym mowa nastąpiło wraz z małżonką do majątku dorobkowego na prawach wspólności ustawowej. Nabycie ww. nieruchomości nastąpiło celem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod nazwą .

Przedmiotowa transakcja zakupu pozostawała poza VAT (sprzedawcy nie występowali w ww. transakcji jako podatnicy VAT). W związku z czym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego Przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawcę w ramach działalności ujęta jako towar, przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

Począwszy od miesiąca października 2005 r. do chwili obecnej działalność Wnioskodawcy jest zawieszona. Dnia 14 grudnia 2009 r. zawarta została umowa majątkowa małżeńska o rozdzielności majątkowej, bez zawarcia umów o podział majątku wspólnego. W związku z wprowadzeniem ustroju rozdzielności majątkowej, udziały Wnioskodawcy i małżonki w majątku wspólnym wynoszą po 1/2 części.

Obecnie planowana jest sprzedaż jednej z działek nabytych zgodnie z powyższym w roku 2005 o powierzchni 0,8922 ha. Kwestia powyższa jest przedmiotem zawartej przez Wnioskodawcę (wraz z małżonką) przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 01 października 2010 r.

Działka objęta ww. umową przedwstępną, jak wyżej wspomniano, została nabyta jako grunt rolny, ma charakter niezabudowany i zgodnie z wypisem z rejestru gruntów jest położona na terenie oznaczonym symbolami RlVa, RIVb — grunty orne oraz ŁIV — łąki trwałe. Dla ww. działki nie ma obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale istnieje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, w ramach którego przedmiotowa działka jest planowana pod zabudowę jednorodzinną. Wnioskodawca nie posiada także decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na którym jest położona ww. działka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż niezabudowanej działki opisanej w stanie faktycznym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług właściwego dla dostawy niezabudowanych gruntów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży niezabudowanej działki gruntu, nabytej jako grunt rolny, zaklasyfikowanej w rejestrze gruntów jako grunty orne oraz łąki trwałe, dla której nie ma obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, pomimo planowanego przeznaczenia ww. działki pod zabudowę zgodnie z istniejącym studium — korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja przedmiotowej działki zgodnie z rejestrem gruntów, a także fakt braku planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działki przesądza o prawidłowości zakwalifikowania ww. terenu jako terenu niezabudowanego, nieprzeznaczonego pod zabudowę, a tym samym uzasadnia zastosowanie wspomnianego wyżej zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Fakt, iż wspomniana działka jest przewidziana w studium pod zabudowę nie wywiera jakiegokolwiek wpływu na ww. kwalifikację, ponieważ studium nie jest aktem prawa miejscowego, a tym samym jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W analizowanym przypadku nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt, iż przedmiotowa działka stanowi działkę niezabudowaną. Problem może natomiast dotyczyć rozumienia znaczenia ww. przepisu w części dotyczącej przeznaczenia pod zabudowę.

W praktyce organów podatkowych ukształtowała się dość jednolita linia interpretacyjna, zgodnie z którą o przeznaczeniu gruntu oraz określeniu sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu decydują akty ustanawiane na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w tym postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub w przypadku braku planu w posiadanej przez sprzedawcę decyzji o warunkach zabudowy.

Niejednokrotnie jednak w braku istnienia miejscowego planu, niektóre organy podatkowe, a także sądy administracyjne wskazują również pomocniczo na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, jako dokument stanowiący podstawę ustalenia przeznaczenia terenu dla celów stosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

• interpretacja Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, z dnia 22 listopada 2006 r.:
  "(...) Na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Posługując się definicjami z innych gałęzi prawa, przez "grunt przeznaczony pod zabudowę" rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, w stosunku do których właściciel w sposób dający się udowodnić uzewnętrzni zamiar ich przeznaczenia pod zabudowę. Tak więc ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powyższego przepisu korzysta jedynie sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę oraz dostawa gruntów rolnych i leśnych".
• interpretacja I Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, z dnia 25 lutego 2005 r., 1471/NUR2/J443-45/1/05/BZ:
  "(...) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zwraca jednak uwagę na fakt, iż jeżeli grunty, na których położone są działki będące przedmiotem sprzedaży, są oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny różne, to w tej sytuacji nawet ewentualna decyzja o warunkach zabudowy nie jest wystarczająca do uznania tych gruntów za tereny budowlane.Z uwagi na fakt, iż w ustawie o VAT nie zdefiniowano dla celów podatku pojęć tereny budowlane, ani tereny przeznaczone pod zabudowę, to o uznaniu przeznaczenia gruntów decydują wyłącznie przepisy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w szczególności tworzony na ich podstawie plan zagospodarowania przestrzennego".
• interpretacja Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, z dnia 16 lutego 2005 r., P-1-443/7/2005:
  "Czy sprzedaż działek figurujących w naszej księdze wieczystej KW 107678 jako grunt orny podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, czy też jest czynnością opodatkowaną... (...) Dokumentem stwierdzającym przeznaczenie terenu jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, będący aktem prawa miejscowego uchwalonym na podstawie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Ustawa ta określa zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania zabudowy. Dokumentem stwierdzającym przeznaczenie terenu może być również studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.(…)".
• interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, z dnia 05 października 2004, IIUS-ll-443/108/2004:
  "Czy sprzedaż gruntów rolnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...(...) Jednakże nie w każdym przypadku przy odpłatnej dostawie towarów (czyli również gruntów) będziemy mieli do czynienia z faktycznym obciążeniem podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów, gdyż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich (niezabudowanych) jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę (o takim charakterze tych gruntów decydować powinien plan zagospodarowania przestrzennego danego obszaru). Pozostałe natomiast, dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, nieprzeznaczonych w planach pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT".
  
  

W świetle ww. stanowisk nie ulega wątpliwości, iż istnienie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego niewątpliwie przesądza o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z kolei stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
   
   

W świetle ww. regulacji należy więc stwierdzić, iż kwestie dotyczące ustalenia przeznaczenia terenu mogą wynikać jedynie z dokumentów wymienionych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. Dodatkowym potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż przesłanką przystąpienia do sporządzania miejscowego planu jest ustalenie przeznaczenia terenu, co wyraźnie wynika z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym w celu ustalenia przeznaczenia terenów, w tym dla inwestycji celu publicznego, oraz określenia sposobów ich zagospodarowania i zabudowy rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W ocenie Wnioskodawcy dokument wewnętrzny gminy w postaci studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie może zostać uznany za dokument określający przeznaczenie terenu na potrzeby stosowania art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, iż celem studium jest wyłącznie określenie polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego (art. 9 ust. 1 ustawy), a samo studium nie jest aktem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ww. ustawy).

Skoro studium nie jest aktem prawa miejscowego, nie może stanowić źródła powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji ustalenia studium są wiążące jedynie dla gminy przy sporządzaniu planu, nie można natomiast na podstawie studium domniemywać o przeznaczeniu gruntu.

Powyższe stanowisko dotyczące charakteru prawnego studium znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Tytułem przykładu Wnioskodawca powołuje:

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 r., II OSK 1362/2009:
  "(...) Nienormatywny charakter studium nie narusza interesu prawnego właściciela i użytkownika wieczystego działki, zarówno przez jawny charakter procedury przygotowania studium, jak i prawo do zaskarżenia studium do sądu. Równocześnie studium nie jest podstawą prawną ani planu, ani żadnej indywidualnej decyzji (...)".
• Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r., I SA/Sz 89/2009:
  ,,(...) Przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz oceny zakresu stosowania tego przepisu, w pierwszej kolejności za miarodajne należy uznać przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Kwestia prawidłowego i jednoznacznego rozdzielenia przeznaczenia tej działki pod zabudowę i pod uprawy rolne (oraz łąki i pastwiska) ma więc zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu dotyczącego ewentualnego naruszenia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. (…) W ocenie Sądu, przy ustalaniu przeznaczenia przedmiotowej działki nie można jednak powoływać się na ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Zasadnie bowiem podniesiono w skardze, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego - co wynika wprost z art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - bowiem jego ustalenia są wiążące jedynie dla organów gminy i to tylko "przy sporządzaniu planów miejscowych" (art. 9 ust. 4 tej ustawy) (…)".
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2008 r., II OSK 317/2007:
  "(...) Nie można z brzmienia przepisu art. 9 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wyprowadzać wniosku, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, stanowiące akt polityki przestrzennej gminy, niebędące aktem prawa miejscowego, może stanowić materialnoprawną podstawę podjęcia rozstrzygnięcia administracyjnego w sprawie uzgodnienia lokalizacji przedmiotowej inwestycji. Podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia administracyjnego może stanowić jedynie akt prawa powszechnie obowiązującego i nie zmienia tego fakt związania gminy ustaleniami studium przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...)".
  
  

W świetle powyższego, nie jest uprawnione stanowisko, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy rozstrzygające są postanowienia wynikające ze studium. Studium określa bowiem politykę przestrzenną gminy i nie można na jego podstawie określać przeznaczenia terenu. Wobec braku miejscowego planu oraz decyzji o warunkach zabudowy, podstawą ustaleń dotyczących przeznaczenia gruntu winny być zapisy wynikające z ewidencji gruntów.

Należy bowiem zauważyć, iż powoływany art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi o przeznaczeniu pod zabudowę, a nie o planowanym przeznaczeniu, co w ocenie Wnioskodawcy potwierdza stanowisko, iż podstawą ustalenia przeznaczenia gruntu winny być akty prawne stanowiące źródło powszechnie obowiązującego prawa. Wnioskodawca wskazuje, iż to stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołując równocześnie wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 274/09, wydany na gruncie podobnego stanu faktycznego do prezentowanego przez Wnioskodawcę:

"(...) Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota problemu jaki zarysował się w przedmiotowej sprawie dotyczyła sposobu i kryteriów określenia charakteru gruntów, będących przedmiotem dostawy a w szczególności podstaw ustalenia czy określone grunty położone były na terenach przeznaczonych pod zabudowę i to w sytuacji zarówno braku planu zagospodarowania przestrzennego jak i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...).

Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Plany te dotyczą terenów, a nie formy władania gruntem. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy art. 14 ust. 8 cyt. ustawy aktem prawa miejscowego jako taki zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc, charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu to decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów albowiem stosownie do treści art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 140, poz. 2027 ze zm.), organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania, jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości).(...) 5.3. Postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego są kierowane do organów gminy i wiążą je przy sporządzaniu planów miejscowych, nie są natomiast adresowane ani też bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej. Funkcją studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy. Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej co oznacza, że nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Nienormatywność studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako aktu kierownictwa wewnętrznego powoduje, że na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania ani pozostałe elementy stosunku daniowego. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest, stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, iż w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...)".

Podsumowując powyższe rozważania w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w odniesieniu do przedmiotowej działki gruntu objętej umową przedwstępną, o której mowa w opisanym stanie sprawy, nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a z rejestru gruntów wynika, iż działka jest położona na terenie gruntów ornych oraz łąk trwałych, należy uznać, iż sprzedaż ww. działki będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, stosując wykładnię językową przepisu stwierdzić można, iż działalnością gospodarczą jest działalność producenta, handlowca lub usługodawcy oraz rolnika, także wówczas gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania tej czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonywanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności.

Skutkiem powyższego status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Dla celów ustalenia, czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem podmiotu wykonującego czynności jest ich dokonywanie w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa pojęcia "zamiar", jak i nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie). Natomiast przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych, czy został on nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar sprzedaży ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., a wprowadzonego ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. I tak stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy (studium uwarunkowań oraz decyzja o warunkach zabudowy).

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Z kolei dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być stosowane wyłącznie posiłkowo, gdyż nie zawierają danych o "przeznaczeniu" danego gruntu, co jest warunkiem decydującym o zwolnieniu od podatku w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a jedynie obejmują dane dotyczące ich aktualnego wykorzystania – art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 193, poz. 1287 ze zm.).

Dokonując zatem podsumowania powyższej analizy stwierdzić należy, iż kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposób postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalenia zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z zawartych w niej przepisów wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy – przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W przypadku natomiast jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wyjaśnić należy, iż sama polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Co prawda przepis art. 9 cyt. ustawy stanowi, że studium nie jest aktem prawa miejscowego jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów Gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Z kolei ewidencja gruntów i budynków stosowana przy ocenie nieruchomości, jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych a ponadto również nie jest aktem prawa miejscowego.

W konsekwencji, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 868/07).

Podkreślenia wymaga, że według przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś rzeczywisty sposób wykorzystania działek lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów.

W żadnym razie, w świetle unormowań zawartych w omawianym przepisie ustawy, o przeznaczeniu terenu nie może przesądzić, jak chce tego Wnioskodawca, faktu że działki, o których mowa w pytaniu są działkami niezabudowanymi, zaklasyfikowanymi w ewidencji gruntów jako grunty orne oraz łąki trwałe.

Ewidencja gruntów, jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie. Jak już wcześniej stwierdzono, ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium przeznaczenia terenu.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (działalność aktualnie zawieszona) m.in. w zakresie sprzedaży nieruchomości, zarejestrowaną jako podatnik VAT. W dniu 08 lutego 2005 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość rolną obejmującą niezabudowane działki gruntu o łącznej powierzchni 2 ha 69 a 59 m2. Nabycie, o którym mowa nastąpiło wraz z małżonką do majątku dorobkowego na prawach wspólności ustawowej. Nabycie ww. nieruchomości nastąpiło celem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod nazwą . Przedmiotowa transakcja zakupu pozostawała poza podatkiem VAT (sprzedawcy nie występowali w ww. transakcji jako podatnicy VAT). W związku z czym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego Przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawcę w ramach działalności ujęta jako towar, przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Począwszy od miesiąca października 2005 r. do chwili obecnej działalność Wnioskodawcy jest zawieszona. Dnia 14 grudnia 2009 r. zawarta została umowa majątkowa małżeńska o rozdzielności majątkowej, bez zawarcia umów o podział majątku wspólnego. W związku z wprowadzeniem ustroju rozdzielności majątkowej, udziały Wnioskodawcy i małżonki w majątku wspólnym wynoszą po 1/2 części. Obecnie planowana jest sprzedaż jednej z działek nabytych zgodnie z powyższym w roku 2005 o powierzchni 0,8922 ha. Kwestia powyższa jest przedmiotem zawartej przez Wnioskodawcę (wraz z małżonką) przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 01 października 2010 r.

Działka objęta ww. umową przedwstępną, jak wyżej wspomniano, została nabyta jako grunt rolny, ma charakter niezabudowany i zgodnie z wypisem z rejestru gruntów jest położona na terenie oznaczonym symbolami RlVa, RIVb — grunty orne oraz ŁIV — łąki trwałe. Dla ww. działki nie ma obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale istnieje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, w ramach którego przedmiotowa działka jest planowana pod zabudowę jednorodzinną. Wnioskodawca nie posiada także decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na którym jest położona ww. działka.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie dostawa działki o powierzchni 0,8922 ha podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż w opisanym stanie sprawy dokonujący zbycia Zainteresowany wystąpi w roli podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu.

Za takim rozstrzygnięciem przemawia zwłaszcza to, iż Wnioskodawca dokonując nabycia nieruchomości gruntowej (z której następnie wyszczególnił przedmiotową działkę) przewidział ją (przeznaczył) do dalszej odsprzedaży, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w przedmiotowej sprawie Zainteresowany wystąpi w roli handlowca dokonującego dostaw w sposób zorganizowany.

Jednocześnie dostawa przedmiotowej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem stosownie do zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, działka ta przeznaczona jest pod zabudowę. To z kolei całkowicie wyłącza zastosowanie zwolnienia od podatku względem zbywanej działki o powierzchni 0,8922ha.

Reasumując, sprzedaż opisanej we wniosku działki niezabudowanej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem w myśl zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, działkę przeznaczono pod zabudowę jednorodzinną.

Jednocześnie stwierdza się, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla jego małżonki.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu sprawy oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jest to tym bardziej uzasadnione, iż prezentowane wyżej stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie sądowym. Organ podatkowy na potwierdzenie tego stanowiska pragnie wskazać wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 711/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 181/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 868/07.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.