Istota interpretacji:

Stawka podatku przy sprzedaży nieruchomości na rzecz jej dzierżawcy, gdy ponosił on nakłady na budowę budynku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości na rzecz jej dzierżawcy -jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości na rzecz jej dzierżawcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 12 czerwca 2007 r. Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie, na okres 10 lat, w trybie bezprzetargowym, nieruchomości niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną z działalnością gospodarczą na rzecz pana Y i pani X (małżeństwo). Zgodnie z ww. uchwałą, w dniu 16 lipca 2007 r., została zawarta umowa dzierżawy na dzierżawę nieruchomości oznaczonych numerami: 655/18 i 655/20 na rzecz jednego z małżonków, prowadzącego działalność gospodarczą. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat, tj. od dnia 16 lipca 2007 r. do dnia 16 lipca 2017 r., z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną, z działalnością gospodarczą. Zgodnie z warunkami umowy, dzierżawca zobowiązany był do rozpoczęcia budowy związanej z działalnością, w terminie dwóch lat oraz uruchomienia zamierzonej działalności gospodarczej na dzierżawionym gruncie, w terminie czterech lat od daty zawarcia umowy. W dniu 10 grudnia 2008 r. dzierżawca zwrócił się z wnioskiem do Burmistrza Miasta z prośbą o wykup w drodze bezprzetargowej, nieruchomości oznaczonej nr 655/20, z rozłożeniem ceny na raty. W związku z tym, iż dzierżawca, na podstawie pozwolenia na budowę oraz umowy zawartej na okres 10 lat, wybudował w stanie surowym, ze środków własnych, budynek mieszkalny z częścią usług rekreacyjno-sportowych, z przeważającą częścią mieszkalną, co wynika z przedstawionego projektu budowlanego - Rada Miasta, w dniu 5 marca 2009 r., podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż w trybie bezprzetargowym tej nieruchomości, na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. W chwili obecnej Burmistrz Miasta ma zamiar wykonać podjętą uchwałę, tj. sprzedać (dokonać dostawy) grunt wraz z budynkiem. Przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży będzie tylko wartość gruntu, gdyż nakłady na budowę budynku poniósł wyłącznie dzierżawca. Dostawa ma nastąpić przed pierwszym zasiedleniem (do dnia dzisiejszego budynek nie został oddany do użytkowania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej jest zwolniona od podatku od towarów i usług, tj. czy wskazany stan faktyczny mieści się w katalogu zwolnień określonych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Gminy, powyższa dostawa korzystać będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, iż w świetle tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Gmina nie ponosiła jakichkolwiek nakładów na budowę budynku, dlatego przyjęła, iż nie posiadała uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego budynku. Wartość gruntu, z którym na trwałe związany jest budynek, budowle lub ich części, nie jest wyodrębniona z podstawy opodatkowania, co wynika z art. 29 ust. 5 ustawy. W związku z tym, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta zarówno budynek, jak i grunt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, za towary uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem opodatkowaniu podlega dostawa terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę. Przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane. Ustawodawca wskazując na możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, posłużył się kryterium przeznaczenia terenu. Skoro o przeznaczeniu terenu decydują władze lokalne, które w odniesieniu do przedmiotowego gruntu wydały pozwolenie na budowę, to dostawa tych nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji dostawa taka podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów usług.

Pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64 poz. 1693 ze zm.), przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych, stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego. Przepisy Kodeksu cywilnego regulują prawa i obowiązki stron tej czynności. I tak, w myśl art. 676 K.c. jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zaś na podstawie art. 705 K.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 K.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy. Jednak powołane wyżej przepisy będą miały zastosowanie dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy. Dodatkowo zaznaczyć należy, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do kupna dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu, uprzednie rozwiązanie, czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 16 lipca 2007 r. została zawarta umowa na dzierżawę nieruchomości oznaczonych numerami: 655/18 i 655/20 na okres 10 lat, z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną z działalnością gospodarczą. W dniu 10 grudnia 2008 r. dzierżawca zwrócił się z wnioskiem o wykup w drodze bezprzetargowej, nieruchomości oznaczonej nr 655/20. W związku z tym, iż dopełnił wszystkich warunków zawartych w umowie, Rada Miasta wyraziła zgodę na sprzedaż tej nieruchomości w trybie bezprzetargowym. Burmistrz Miasta ma zamiar sprzedać grunt wraz z budynkiem. Natomiast na wartość transakcji będzie składała się wyłącznie cena gruntu, gdyż nakłady na budowę budynku poniósł dzierżawca. Dostawa ma nastąpić przed pierwszym zasiedleniem.

Z powyższego wynika, że sprzedaż nieruchomości nastąpi przed zakończeniem umowy dzierżawy. Wnioskodawca nie wskazał, aby umowa dzierżawy zawierała jakiekolwiek postanowienia odnoszące się do rozliczenia ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę, wyłączające stosowanie przepisów art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego, mimo że na podstawie otrzymanej zgody dzierżawca wybudował budynki, którymi włada nieprzerwanie od momentu ich wybudowania.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie przedmiotowe zbycie nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem Wydzierżawiającemu jej przedmiotu. W związku z powyższym Wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 K.c. Określenie "ulepszenia" zawarte w tym przepisie dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 K.c. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić, czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy.

W przedmiotowej sprawie wystąpi po stronie Wydzierżawiającego (Gminy) jedynie dostawa terenu budowlanego. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, teren ten został wyłączony ze zwolnienia od podatku, zatem sprzedaż ta podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, iż - jak wykazano wyżej - przedmiotem sprzedaży nie będzie budynek wraz z gruntem, zatem w tej sytuacji nie znajduje zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a) jak również art. 29 ust. 5 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.